Uzasadnienie
Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 633/08, wydanego w sprawie ze skargi Starostwa Powiatowego w P., w którym działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Jak wynikało z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, w dniu 26 maja 2008 r., do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B., Starostwo Powiatowe w P. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług. Strona wyraziła wątpliwość kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku oddania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste, po dniu 1 maja 2004 r., od pierwszej opłaty i od opłat rocznych?
Przedstawiając własny pogląd na powyższe zagadnienie strona stwierdziła, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega pierwsza opłata oraz opłaty roczne. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast w momencie:
- - otrzymania należności lub jej części przed terminem jej wymagalności, odpowiednio dla opłaty pierwszej i dla opłat rocznych, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.",
- - wystawienia faktury, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.,
- - w przypadku opłat rocznych również z dniem upływu terminu płatności wynikającego z treści umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego, na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.
W uzasadnieniu strona stwierdziła, że obrotem z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest kwota pierwszej opłaty (netto), która podlega opodatkowaniu i rozliczeniu z organem podatkowym w okresie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Następnie wskazała na szereg czynników, które kształtują wysokość kolejnych opłat w trakcie trwania użytkowania. Zatem, w ocenie strony, nielogiczne i nieekonomiczne było by, naliczać i rozliczać z organem podatkowym podatek od towarów i usług od pierwszej opłaty i opłat rocznych za okres 99 lat.
Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w wymienionej wcześniej interpretacji indywidualnej, uznał to stanowisko za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 która przesądziła, że oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej należy traktować jako dostawę towarów. Na tej podstawie doszedł do przekonania, że do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego będą miały zastosowanie odpowiednio art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem będzie on powstawał jednorazowo tj. w chwili wydania towaru lub wystawienia faktury. Opodatkowaniu będzie podlegać całość świadczenia należnego od nabywcy (użytkownika wieczystego), na które będzie się składać zarówno pierwsza opłata, jak również należne opłaty roczne za cały okres użytkowania (otrzymane dopiero w przyszłości), pomniejszone o kwotę należnego podatku. A zatem, Starostwo ma obowiązek rozliczyć podatek od towarów i usług od całej wartości transakcji, tj. uwzględnić wartość wszystkich opłat należnych od użytkownika gruntu, za cały okres 99 lat., na który zostaje ustanowione użytkowanie wieczyste.
Powyższa rozbieżność stanowisk skutkowała wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa, które jednak nie doprowadziło do zmiany treści wydanej interpretacji.
W związku z tym strona wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ponawiając argumentację podnoszoną we wniosku.
W odpowiedzi, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wskazując na motywy uwzględnienia skargi, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku ustawa o VAT z 2004 r. nie określała szczegółowo momentu powstania obowiązku podatkowego od ustanowienia użytkowania wieczystego. Powyższe uległo zmianie dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r., kiedy to na mocy ustawy z dnia z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), moment powstania obowiązku podatkowego w związku z ustanowieniem użytkowania wieczystego następował stosownie do art. 19 ust. 16a ustawy o VAT z 2004 r. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Nie mniej jednak, w ocenie składu orzekającego, także przed nowelizacją należało analogicznie interpretować przepisy ustawy o VAT z 2004 r. w tym zakresie.
Powyższa nowelizacja, zdaniem Sądu, potwierdziła tylko stanowisko, że w okresie pomiędzy podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07, a wejściem w życie nowelizacji, możliwa była właśnie taka interpretacja przepisów ustawy o VAT z 2004 r. Innymi słowy Sąd uznał, że rozliczenia podatku od towarów i usług od ustanowienia użytkowania wieczystego gruntów, dokonywać należało nie jednorazowo, lecz w całym okresie trwania użytkowania wieczystego, tj. także od opłat rocznych.
Sąd stwierdził ponadto, że wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., z uwzględnieniem przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), prowadzić powinna do wniosku, że obrotem z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest kwota opłaty pierwszej (netto), zatem ta właśnie kwota stanowi podstawę opodatkowania, a w umowie (i fakturze dokumentującej taką czynność) powinna być wskazana kwota podatku od towarów i usług obliczona od takiej podstawy. Sąd wskazał również, że przepisy prawa przewidują wiele możliwości wcześniejszego wygaśnięcia użytkowania wieczystego, a wobec długiego okresu na jaki zawierane są przedmiotowe umowy, oczywiste jest zatem (co do zasady), iż użytkownik wieczysty który zawiera umowę nie będzie uiszczał opłat rocznych przez cały okres trwania umowy. Obowiązek ten zostanie prawdopodobnie przejęty przez jego następców prawnych.
Ponadto, w ocenie Sądu nie jest możliwe prawidłowe ustalenie "pełnej" należności za przewidywany cały okres trwania umowy, choćby z powodu zastrzeżonego ustawą dla właściciela gruntu, prawa do aktualizowania (z reguły podwyższania) opłaty rocznej.
Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wymagalną (należną) w czasie dokonywania tej czynności jest jedynie pierwsza opłata, brak więc podstaw prawnych do uznania, że obrotem z tytułu ustanowienia przedmiotowego prawa jest zarówno kwota pierwszej opłaty, jak i hipotetyczna suma opłat rocznych za cały okres umowy. Oznaczałoby to bowiem, że wykazany w fakturze podatek od towarów i usług ustalony byłby także od kwot w tym czasie (i to z mocy prawa) jeszcze nienależnych, co byłoby też w istocie niezgodne z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Obrotu, od którego dostawca towaru powinien w chwili dokonywania tej czynności wyliczyć i odprowadzić podatek należny, nie mogą bowiem stanowić kwoty, które staną się należne dopiero w przyszłości i to nawet bardzo odległej, a także pod warunkiem, że prawo to będzie wciąż trwało.
W związku z powyższym, Sąd uznał, że wydana interpretacja naruszała art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowy Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne organ wskazał:
- 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną ich wykładnię polegająca na przyjęciu, że za kwotę należną z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i mającą wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania należy uznać tylko pierwsza opłatę;
- 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. całość świadczenia należnego od nabywcy nie oznacza jedynie należności otrzymanej w momencie dokonania dostawy, ale również wszystko, co stanowi zapłatę za dokonana dostawę, nawet jeśli zapłata dokonana będzie w terminie późniejszym niż sama dostawa. Powyższe, zdaniem organu, znajduje również potwierdzenie w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "Dyrektywą 112". Organ zauważył ponadto, że kwestia określenia podstawy opodatkowania nie powinna budzić żadnych wątpliwości, gdyż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej opłaty oraz opłat rocznych, a zatem również w ocenie strony fakt opodatkowania opłat rocznych nie był kwestią sporną. Organ zauważył ponadto, że w dniu wydawania interpretacji nie było podstawy dokonywania wykładni w oparciu o nieobowiązującą jeszcze nowelizację ustawy o VAT z 2004 r.
Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu.
Przechodząc do oceny postaw kasacyjnych należy stwierdzić, że sposób ich sformułowania niejako nakazuje by w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa procesowego został bowiem ściśle powiązany z materialno-prawnym aspektem sprawy i w związku z tym jego ocena niewątpliwie zależy od przyjętego stanowiska w kwestii wykładni prawa materialnego.
Należy podnieść, że organ w postawionym zarzucie naruszenia art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyka tak naprawdę dwóch zagadnień, a mianowicie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Jednakże zauważyć trzeba, że jedyną kwestią sporną, która w gruncie rzeczy dzieliła stronę skarżącą oraz organ podatkowy był moment powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem pierwszej opłaty oraz kolejnych opłat rocznych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny ocenę postawionego zarzutu rozpocznie od tej w istocie spornej kwestii.
Nie budzi wątpliwości, że geneza zaistniałego problemu jest pośrednio związana z faktem, iż po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r. użytkowanie wieczyste było przez organy podatkowe uznane za usługę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT z 2004 r., polegającą na odpłatnym oddaniu gruntu do korzystania i regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego były interpretowane z uwzględnieniem tego założenia. Jednakże powyższy stan rzeczy uległ zmianie w skutek poglądu zawartego w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06), w którym Sąd ten jednoznacznie wypowiedział się za uznaniem, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie jest świadczeniem usług, lecz dostawą towarów, gdyż właściciel oddaje towar (grunt) do korzystania jak właściciel użytkownikowi wieczystemu.
W dniu wydania interpretacji moment powstania obowiązku podatkowego określał co do zasady art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 12 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.
1. Natomiast zgodnie z ust. 4 powołanego przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W ocenie organu podatkowego powyższe unormowania stanowiły jedyną podstawę prawną dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy nieruchomości gruntowej w formie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.
Inaczej w powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 878/08, w którym uznał, że na zasadzie analogii, podstawą prawną ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy prawa użytkowania wieczystego jest art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten jako jeden z wyjątków od wymienionej wcześniej zasady z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowił w stanie prawnym objętym zaskarżonym wyrokiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.
W powołanym wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r., powstaje zatem z momentem otrzymania całości lub części poszczególnych opłat (pierwszej, rocznej), lecz nie później niż z upływem terminu ich płatności (wymagalności). Wskazał, że obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. unormowania odnoszące się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w przypadku czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wskazują jednoznacznie, że specyfika tej czynności, mimo że należy ją traktować jako dostawę towaru, wymaga specjalnego uregulowania tych zagadnień, odmiennego od dostaw innych towarów. Stąd też wątpliwości jakie zaistniały w przedmiocie określania momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowaniu z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, do czasu tej nowelizacji, należy rozstrzygać również z uwzględnieniem specyfiki tej czynności (dostawy).
W świetle powyższego, poczynione założenie Sądu pierwszej instancji w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do pierwszej opłaty oraz kolejnych opłat rocznych, mimo odrębnego uzasadnienia, należało uznać za prawidłowe.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. określa wprawdzie obowiązek podatkowy z tytułu m.in. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, to jednak nie sposób nie zauważyć zbieżności (mimo ich prawnej odmienności) wielu faktycznych aspektów tych czynności z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste. Jako niewątpliwe elementy łączące użytkowanie wieczyste z tymi czynnościami wskazać można oddanie rzeczy do korzystania osobie trzeciej, na określony okres czasu, za odpłatnościami periodycznymi, stanowiącymi obrót w momencie ich wymagalności.
Ponadto zauważyć należy, że istotną cechą czynności ustanowienia użytkowania wieczystego jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona jest w czasie wymagalność tychże opłat. Tym samym do zaakceptowania wydaje się pogląd, że również obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności rozłożony powinien być w czasie i powiązany z momentem otrzymania poszczególnych opłat, lecz nie później niż z upływem terminu ich wymagalności. Prawidłowość takiego ujęcia momentu powstania obowiązku podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wydaje się potwierdzać wspomniana wcześniej nowelizacja ustawy o VAT z 2004 r. obowiązująca od 1 grudnia 2008 r., która to przyniosła jednoznaczne unormowanie spornych w sprawie kwestii.
W nowelizacji tej przepis art. 7 ust. 1 uzupełniono o dwa punkty (6 i 7) przewidujące, że za dostawę towarów w ujęciu ustawy rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 tegoż ustępu, czyli zbycie, m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntów. Tym samym normatywnie potwierdzono, że czynności te stanowią dostawę towarów. Kolejną istotną zmianą było dodanie w art. 19 ustępu 16b, w którym postanowiono, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Określono zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo jak, co do zasady, ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu.
Do analogicznych wniosków, tyle, że poprzez wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami doszedł Sąd pierwszej instancji, który skupił się głównie na wyeksponowaniu trudnych do zaakceptowania konsekwencji odmiennego potraktowania analizowanych zagadnień, które w sposób wyraźny podważały by ekonomiczny sens instytucji użytkowania wieczystego. Należy także zauważyć, że wbrew temu co uważa organ, Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że kolejne opłaty roczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie rozgraniczył obrót powstały z tytułu samego ustanowienia użytkowania wieczystego oraz obrót związany z kolejnymi opłatami rocznymi. Dał temu zresztą wyraz na stronie 7 uzasadnienia twierdząc, że "rozliczenia podatku od towarów i usług od ustanowionego użytkowania wieczystego gruntów, stanowiących własność Powiatu lub Skarbu Państwa, dokonywać należało nie jednorazowo, lecz w całym okresie trwania użytkowania wieczystego, tj. także od opłat rocznych."
W związku z tym nie sposób przyznać racji organowi i uznać zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami za zasadny. Przyjęcie bowiem, że obrotem z tytułu przekazania gruntu w użytkowanie wieczyste jest pierwsza, wnoszona opłata, nie stoi bowiem w sprzeczności z tym, że w kolejnych latach, kwoty kolejnych opłat również będą stanowić podstawę opodatkowania, a co za tym idzie kształtować "ostateczną" wartość obrotu. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że na istotę instytucji użytkowania wieczystego składa się szereg czynników, które uniemożliwiają określenie całkowitej podstawy opodatkowania w momencie ustanowienia omawianego prawa rzeczowego. Wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględnia specyfikę tej instytucji i w związku z tym zasługuje na akceptację. Nie można bowiem polemizować z takimi argumentami jak niewiadomy czas trwania użytkowania wieczystego oraz możliwość zmian (głównie waloryzowania) opłat rocznych.
Odnośnie wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. na uwagę zasługuje również wywód, który w tym zakresie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wcześniej wyroku o sygn. akt I FSK 878/08. Sąd stwierdził, że skoro podstawą opodatkowania w rozumieniu tego przepisu jest obrót będący kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uwzględniając charakter spornej instytucji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, to kwotą należną jest całość świadczenia należnego od nabywcy, na dzień wymagalności poszczególnych opłat, wyznaczonych przepisami ustawowymi, czyli kwota należnej opłaty (pierwszej, rocznej). Mamy w tym przypadku sytuację analogiczną do określania podstawy opodatkowania z tytułu najmu lub dzierżawy, do których to czynności, mających wprawdzie charakter usług, a nie dostawy, również ma zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., lecz mimo to uznaje się, że obrotem z tytułu tych czynności jest czynsz, który najemca (dzierżawca) zobowiązuje się płacić wynajmującemu (wydzierżawiającemu), a nie cała kwota należności czynszowych za okres trwania tych umów (por. pismo Ministerstwa Finansów z 24 maja 1997 r. sygn. PP1-7203-88/96/ZD).
Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację. Nie mniej jednak wadliwie wskazał podstawę rozstrzygnięcia. Powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. stanowi przepis, na mocy którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do interpretacji indywidualnych, które podlegają uchyleniu stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Błąd ten jednak nie stanowił naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a zatem stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mógł być potraktowany jako skuteczny zarzut kasacyjny.
Również powiązanie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z błędną wykładnią wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego, z uwagi na wcześniej poczynione wywody, musiało zostać uznane za bezzasadne.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.