Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 855/13

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 544/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. s.c. Z.K. i I.K. (dalej jako skarżąca/ Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do maja 2006 r., oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży: używanych samochodów, usług w zakresie naprawy, serwisu, badań technicznych, mycia pojazdów mechanicznych, montażu instalacji gazowych w samochodach, części zamiennych do pojazdów mechanicznych, prowizji z ich sprzedaży oraz akcesoriów i materiałów eksploatacyjnych, usług wynajmu pojazdów, usług transportowych, usług holowniczych, usług przechowywania, usług pośrednictwa finansowego oraz usług promocji reklamy. Dokonując kontroli działalności Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził nierzetelność prowadzonych rejestrów sprzedaży VAT w okresie od stycznia 2005 r. do maja 2006 roku.

1.3. Organ kontroli, mając na uwadze przepis art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako ord. pod., określił podstawę opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 2 ord. pod. Wykorzystał przy tym prowadzone przez Spółkę pozaksięgowe rozliczenia miesięczne (zapłacono) z podziałem na poszczególne rodzaje działalności: warsztat/ myjnia/ diagnostyka, uzupełnione o pominięte transakcje (nieopłacone), sprzedaż towarów i usług w ogóle pominiętą w rozliczeniach miesięcznych (ujętą w prowadzonych przez Spółkę rejestrach sprzedaży VAT) oraz nie ujętą fakturę VAT nr 597/05 z dnia 7 lipca 2005 r., a także o zaniżone wartości sprzedanych używanych samochodów (O., G.). W konsekwencji, organ I instancji ustalił, że Spółka zaniżyła podatek należny za miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. w łącznej kwocie 163.203 zł.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie niezaewidencjonowania przez Spółkę w rejestrze sprzedaży VAT transakcji sprzedaży samochodu osobowego T., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 7 lipca 2005 r. na kwotę 4.500,15 zł (w tym VAT 811,50 zł) oraz zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych potwierdzonych fakturą VAT marża: z dnia 2 marca 2005 r., nr 2/2004 cena brutto 2.085 zł (O.) - kwota zaniżenia podatku należnego 1.063,93 zł oraz z dnia 31 maja 2005 r., nr 2/2005 cena brutto 3.136,44 zł (V.) - kwota zaniżenia podatku należnego 1.905 zł. Ponadto, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontrolnego, że zabezpieczone w dniu 7 lipca 2006 r. w trakcie przeszukania pomieszczeń Spółki oraz firmy A. dokumenty w postaci: zleceń warsztatowych, raportów badań diagnostycznych, zeszytów z myjni, raportów dziennych, a także zeszytów zaliczek pracowników i dłużników potwierdzają nierzetelność prowadzonych rejestrów sprzedaży VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że w Spółce istniała podwójna dokumentacja, tj. poza księgami podatkowymi prowadzone były również dodatkowe ewidencje i rozliczenia sprzedanych towarów i usług. Fiskalne raporty dobowe oraz wystawione faktury VAT, obejmujące sprzedaż, którą Spółka ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT i wykazywała w deklaracjach VAT - 7 uznano jako dokumentację oficjalną. Natomiast nieoficjalną bazę danych stanowiły dodatkowe ewidencje i rozliczenia sprzedanych towarów i usług, w tym rozliczenia miesięczne, raporty dzienne, zlecenia warsztatowe, raporty badań diagnostycznych i raporty myjni samochodowej, zeszyty zaliczek pracowników, zeszyty dłużników oraz zeszyty z myjni samochodowej.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy zabezpieczonych dokumentów. Stwierdził, że raporty dzienne sporządzane były na podstawie: zrealizowanych zleceń warsztatowych, raportów z myjni samochodowej lub zeszytów z myjni oraz raportów z badań diagnostycznych. Prowadzono je na wzór raportu kasowego, z tym że poza transakcjami opłaconymi gotówką wpisywano do nich także sprzedaż towarów i usług płatne bezgotówkowo (karty płatnicze, przelewy bankowe) oraz transakcje rozliczone z szefem, tj. bezpośrednio z Z.K. Mając na uwadze sposób prowadzenia ww. raportów oraz fakt, iż sporządzano je na polecenie Z.K., co potwierdziły zeznania pracowników Spółki – K.S. z dnia 7 listopada 2007 r. i A.N. z dnia 7 grudnia 2007 r., które wyjaśniły, że tworzono je w celu rozliczenia gotówki z szefem, organ odwoławczy uznał je za wiarygodne źródło zrealizowanych zdarzeń gospodarczych w warsztacie samochodowym, łącznie z diagnostyką i myjnią. Konfrontacja raportów dziennych ze wszystkimi zleceniami warsztatowymi, raportami z badań diagnostycznych, zeszytami z myjni doprowadziła organ do przekonania, że raporty te były prowadzone w sposób staranny wyczerpujący, precyzyjnie opisany oraz dokładny, a zatem stanowiły kluczowy dla sprawy dowód. Organ nie przyjął wyjaśnień skarżącej, że spora część zleceń warsztatowych dotyczyła wyceny usług (oferta kosztowa), a nie jej wykonania. Uznał, że zlecenia warsztatowe były podstawą do wypełniania raportów dziennych, które służyły następnie do rozliczenia gotówki z szefem, tym samym uznał, że niecelowe byłoby umieszczanie takich zleceń w raportach dziennych, gdyby stanowiły one tylko ofertę kosztorysową. W ocenie organu odwoławczego wiarygodnym i kompletnym dowodem były właśnie raporty dzienne, a nie rozliczenia miesięczne stanowiące dokument bazowy dla organu kontrolnego. Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej we własnym zakresie dokonał rozliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. i określił Spółce podatek VAT: za styczeń 2005 r. w wysokości 17.044 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 12.301 zł), za luty 2005 r. w wysokości 24.105 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 19.173 zł.), za marzec 2005 r. w wysokości 26.351 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 18.804 zł.), za kwiecień 2005 r. w wysokości 26.470 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka określiła podatek VAT na kwotę 19.969 zł.), za maj 2005 r. w wysokości 26.521 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka określiła podatek VAT na kwotę 20.898 zł.), za czerwiec 2005 r. w wysokości 29.366 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 18.272 zł.), za lipiec 2005 r. w wysokości 32.670 zł (w deklaracji Spółka VAT-7 podała kwotę 19.628 zł.), za sierpień 2005 r. w wysokości 34.215 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 23.024 zł.), za wrzesień 2005 r. w wysokości 38.355 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 28.327 zł.), za październik 2005 r. w wysokości 33.257 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 26.886 zł.), za listopad 2005 r. w wysokości 27.575 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 20.004 zł.), za grudzień 2005 r. w wysokości 44.540 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 38.482 zł.), za styczeń 2006 r. w wysokości 23.381 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 15.971 zł.), za luty 2006 r. w wysokości 26.689 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 23.408 zł.), za marzec 2006 r. w wysokości 41.991 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 38.613 zł.), za kwiecień 2006 r. w wysokości 33.764zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 28.369 zł.), za maj 2006 r. w wysokości 35.828 zł (w deklaracji VAT-7 Spółka podała kwotę 29.292 zł.).

1.6. Organ odwoławczy mając na uwadze, że wyliczone kwoty podatku należnego są niższe od kwot podatku należnego przyjętego przez organ kontroli, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił wartość zaniżonego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w składanych deklaracjach VAT-7: za styczeń 2005 r. – 5.183 zł, za luty 2005 r. – 4.932 zł, za marzec 2005 r. – 7.547 zł, za kwiecień 2005 r.- 6.501 zł, za maj 2005 r.– 5.623 zł, za czerwiec 2005 r. – 11.094 zł, za lipiec - 2005 r. 13.042 zł, za sierpień 2005 r. - 11.191 zł, za wrzesień 2005 r -. 10.028 zł, za październik 2005 r. – 6.371 zł, za listopad 2005 r. – 7.571 zł, za grudzień 2005 r. 6.058 zł, za styczeń 2006 r. 7.410 zł, za luty 2006 r. – 3.577 zł, za marzec 2006 r. – 10.492 zł, za kwiecień 2006 r. – 5.395 zł, za maj 2006r. r. – 6.536 zł. Nadto wskazał, że organ I instancji niezasadnie w lipcu 2005 r. zwiększył o 811, 50 zł kwotę podatku należnego z faktury VAT nr 597/05 z dnia 7 lipca 2005 r., dotyczącej sprzedaży samochodu osobowego T., gdyż przedmiotowa sprzedaż korzystała ze zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm. – j.t.), dalej jako ustawa o VAT/ u.p.t.u. Odwołując się do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił za lipiec 2005 r. do zapłaty podatek w kwocie 812 zł.

1.7. Odnosząc się do złożonego przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie kolejnych dowodów z przesłuchania świadków, organ II instancji wskazał, że zgłoszone wnioski dowodowe pozostawały bez wpływu na ustalenia organów podatkowych w zakresie określenia wysokości osiągniętego prze Spółkę obrotu. Miały na celu jedynie wykazanie, kto nie dopełnił obowiązku rzetelnego ewidencjonowania zaistniałych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wyjaśnienie tej kwestii jest przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego na podstawie przepisów karnoskarbowych.

Zdaniem organu nie zasługiwała na uwzględnienie także podniesiona przez Spółkę okoliczność, że wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...], co do dalszego postępowania w zakresie m.in. wydajności warsztatu oraz organizacji pracy, roli i efektywności uczniów zawodu, ustalenia ilości badań technicznych pojazdu na podstawie ewidencji urzędowej badań oraz ich relacja z zapisami faktur oraz rolek fiskalnych nie zostały zrealizowane w sposób należyty przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że właśnie realizacja zaleceń w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego doprowadziła do włączenia w poczet akt sprawy ponad 3.300 szt. zleceń warsztatowych, które były podstawą do stwierdzenia, iż raporty dzienne stanowiły najbardziej wiarygodny i kompletny dokument potwierdzający rzeczywistą sprzedaż Spółki, a nie uzupełniane przez organ kontroli raporty miesięczne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonane ustalenia przeczyły twierdzeniom Spółki, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją zatrudniała jedynie trzech mechaników. Na podstawie pozaksięgowych raportów dziennych, wykazów zaliczek wypłaconych pracownikom, zestawień robocizny, zeznań złożonych przez świadków oraz w oparciu o wystawione zlecenia warsztatowe ustalono, że miesięcznie zatrudnionych było od 6 do 10 pracowników, którzy do pomocy mieli ponad 10 uczniów odbywających praktyki zawodowe. Nadto organ odwoławczy uznał, wbrew twierdzeniom Spółki, iż T.J. nie pełnił, co do zasady, funkcji organizacyjno-nadzorczej. Był to pracownik wykonujący znaczną ilość napraw pojazdów, np. za czerwiec 2005 r. została naliczona dla niego wartość robocizny w łącznej kwocie 6.735 zł. Organ II instancji podkreślił, że szczegółowe rozpiski i miesięczne wykazy robocizny pracowników warsztatu, w tym T.J., nie zawierały więc danych o hipotetycznych kwotach zarobionych dla Spółki, lecz były odzwierciedleniem faktycznie wykonanych usług warsztatowych.

Odnosząc się do zgłoszonego przez Spółkę zarzutu w zakresie powołania osoby nie posiadającej niezbędnych umiejętności dla przeprowadzenia dowodu z odczytu pamięci z myjni, a także jej zdaniem znikomej wartości dowodowej z dokonanej przez tę osobę oględzin myjni, organ II instancji stwierdził, że wspomniana osoba jest biegłym sądowym z zakresu informatyki. Nadto podkreślił, że przy określaniu marki i modelu myjni oparto się na danych zawartych w tabliczce znamionowej, umieszczonej na obudowie udostępnionego do oględzin urządzenia. Natomiast innych wiarygodnych elementów oznakowania urządzenia w trakcie oględzin nie ujawniono. Organ odwoławczy przyjął argumentację biegłego odnośnie udostępnionego urządzenia, które było zdemontowane i znajdowało się poza stanowiskiem, na którym było pierwotnie użytkowane, a także niekompletnego, o czym poinformował sam właściciel, a ponadto w sytuacji gdy poszczególne elementy urządzenia w tym m.in. element zawierający pamięciowe podzespoły elektroniczne nosiły ślady odkręcenia i w momencie przeprowadzenia czynności badawczych jego wszystkie elementy mocujące były poluzowane w stopniu umożliwiającym wyjęcie modułu bez użycia narzędzi.

Biegły stwierdził, że niemożliwa jest ocena, czy udostępnione urządzenie faktycznie kiedykolwiek było przez Spółkę użytkowane, a poszczególne elementy i podzespoły pochodzą z tego konkretnego urządzenia i były w nim kiedykolwiek użytkowane. Zatem, w ocenie organu dane z pamięci komputera systemowego automatycznej myjni samochodowej nie mogły być miarodajne do określenia podstaw opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zebrany materiał dowodowy za wystarczający do stwierdzenia, iż w raportach dziennych wykazywano zrealizowane zlecenia warsztatowe. Wobec tego, załączone do pisma z dnia 20.06.2012 r. oświadczenia osób wykazanych w zleceniach warsztatowych, tj.: K.K., A. i M.K., G.M., M.K., R.P., Z.W., A.L., G.B., K.P. i R.L., ocenił jako niemające wpływu na dotychczasowe ustalenia co do zaistniałego stanu faktycznego i stwierdził, że prowadzenie postępowania w zakresie konfrontowania tych oświadczeń z zebranym materiałem dowodowym nie służyłoby dalszemu wyjaśnieniu stanu faktycznego.

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń Spółki, iż w określonych terminach niemożliwa była realizacja takiej ilości zleceń, co jednoznacznie miało potwierdzać jedynie występowanie zapytań o cenę stwierdził, że dokonana konfrontacja wskazanych przez Spółkę zleceń warsztatowych za okres od 29 do 30 marca 2005 r., wykazała, że zlecenia te zostały ujęte w raportach dziennych sporządzonych w okresie od 25 marca 2005 r. do 30 marca 2005 r. Ponadto w wskazał, że w raportach dziennych ujmowano wyłącznie zrealizowane zlecenia warsztatowe.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących transakcji opłaconych kartą płatniczą organ wyjaśnił, że strona ujmowała te transakcje w raportach dziennych jako czynności wykonane i nieopłacone. Organ odwoławczy określając Spółce obrót i podatek należny za okres od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. uwzględnił wszystkie czynności wykonane, bez względu na formę płatności.

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28 listopada 2012 r. oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. Stwierdził, że uprawniony był wniosek organów podatkowych, że Spółka nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, tj. nie ujęła w rejestrze sprzedaży VAT transakcji sprzedaży samochodu osobowego T. (faktura VAT nr [...] z dnia 7 lipca 2005 r.), zaniżała podstawy opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych (O. - kwota zaniżenia podatku należnego 1.063,93 zł; G. - kwota zaniżenia podatku należnego 1.905 zł.). W ocenie Sądu I instancji o nierzetelności ksiąg świadczy przede wszystkim fakt, iż obok oficjalnej dokumentacji Spółka prowadziła także dokumentację nieoficjalną. Twierdzenia skarżącej, że zabezpieczone dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie stanowią odpowiedzi na zapytania klientów, tzw. oferty, pozostają w oczywistej sprzeczności z zawartością zabezpieczonej dokumentacji oraz z realiami prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że ofertą w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest oświadczenie woli oferenta, będące jednostronną czynnością prawną, powodującą po stronie oblata powstanie prawa kształtującego (art. 66 K.c.). Jest to dopiero propozycja zawarcia umowy, a nie dwustronna umowa która mogłaby skutkować powstaniem po jednej stronie zobowiązania do np. wykonania usługi, natomiast po drugiej stronie zobowiązania do zapłaty. W ocenie Sądu I instancji, sporne zdarzenia gospodarcze wpisują się natomiast w pojęcie zlecenia – cywilnoprawnej umowy, której przedmiotem jest wykonanie określonej czynności prawnej (odpłatnie lub nieodpłatnie). Domniemywa się, że za wykonanie zlecenia, zleceniobiorcy należy się wynagrodzenie. Zlecenie może być nieodpłatne, jednak wtedy brak wynagrodzenia powinien być zawarty w umowie.

Sąd podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy już z samej nazwy zabezpieczonych dokumentów wynika, że są to zlecenia ("Numer zlecenia"). Nadto, przeważająca część zabezpieczonej dokumentacji zawiera adnotację "zapł." lub "zapłacone", "zapłacone kartą" lub "tr. Przelew". Sąd wskazał nadto, że zlecenia warsztatowe były skrupulatnie odnotowywane w prowadzonych przez Spółkę raportach dziennych, gdzie ujmowano je nie jako ofertę, a posługiwano się pojęciem zlecenie. Funkcjonowały także zeszyty zaliczek pracowniczych, w których szczegółowo odnotowywano wartość robocizny wykonanej przez poszczególnych pracowników każdego dnia, a następnie sumowano ją na koniec miesiąca. Wartości te znajdowały swoje odzwierciedlenie również w raportach dziennych. W ocenie Sądu wojewódzkiego, wyjątkowa dokładność przy sporządzaniu ww. dokumentacji dowodziła o wystąpieniu ujętych tam zdarzeń gospodarczych w rzeczywistości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że kwestia świadczenia przez Spółkę usług lakierniczych i blacharskich została potwierdzona w zgromadzonym materiale dowodowym. Jako przykład wskazał raport dzienny z dnia 12 kwietnia 2005 r., w którym widniało "zlecenie V. lakierowanie" "pracownik – LAKIERNIA", podobne zapisy znaleziono także w innych zabezpieczonych dokumentach np. "zapłata za lakierowanie", "dla blacharza", "zapłata dla lakiernika". W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i doświadczenie życiowe skład orzekający przyjął – wbrew twierdzeniom skarżącej - że brak przystosowanego pomieszczenia czy też nieposiadanie odpowiednich zezwoleń nie uniemożliwiły Spółce wykonywania przedmiotowych usług.

Sąd powołał zeznania świadka – pracownika o nazwisku S., który stwierdził: "byłem zatrudniony na stanowisku diagnosty i lakiernika". Tym samym Sąd nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, jakoby nie świadczyła usług blacharsko– lakierniczych.

Zdaniem Sądu I instancji, wiarygodnym i kompletnym dowodem w sprawie były raporty dzienne. Na tej podstawie organ odwoławczy prawidłowo dokonał rozliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r.

Sąd wojewódzki uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące kwestii niemożliwości wykonania określonych robót przez niektórych z pracowników z uwagi na powierzone im funkcje. Wskazał, że twierdzenia te pozostają w sprzeczności z zabezpieczoną dokumentacją, z której wynika wartość przypisanej każdemu z pracowników robocizny, jaki i rodzaj wykonanej przez nich usługi. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku do osób, których nazwiska umieszczano w sporządzanych dokumentach, a którzy formalnie nie byli zatrudnieni w Spółce.

Sąd I instancji stwierdził, że sam fakt prowadzenia nieoficjalnej dokumentacji, podważył wiarygodność skarżącej w zakresie ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży towarów i usług. W przypadku bowiem rzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży nie byłoby podstaw do prowadzenia takiego rodzaju dokumentacji. Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie nieprawdziwości zapisów zawartych w raportach dobowych, w zeszytach pracowników nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji, ustalenie stanu faktycznego stało się możliwe właśnie dzięki zabezpieczaniu tej dokumentacji. Spółka nie wykazała bowiem, że dokumenty pozwalające na określenie wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży były fałszywe. Skoro zidentyfikowane zlecenia warsztatowe w ilości ponad 3300 powiązano z dokumentacją rozliczeniową, to z całą pewnością nie mogły one dotyczyć tylko ofert sprzedaży.

Końcowo Sąd I instancji, odwołując się do podstawowych cech podatku od wartości dodanej stwierdził, że nie można zgodzić się argumentem skarżącej, że nieracjonalna z punktu widzenia podatkowego jest przyjęta przez organy teza ukrywania transakcji pomiędzy Spółką i przedsiębiorstwem Auto Komis K. Nieewidencjonowanie bowiem usług zapłaconych, a wykonanych na rzecz komisu (ok. 30% całości zleceń) doprowadziło do zmniejszenia ceny sprzedaży towarów i usług, a w konsekwencji do zwiększenia obrotu, gdyż obniżenie ceny pobudza konsumpcję. Ponadto wzrosła "konkurencyjność" takiej firmy kosztem firm wywiązujących się należycie z obowiązku podatkowego.

1. 3.1. Spółka nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:
2. - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – j.t., dalej p.p.s.a.), a to:
3. • art. 133 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia faktu, który nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, jest z nimi sprzeczny;
4. • naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia polegające na zawarciu w nim twierdzeń sprzecznych z aktami sprawy oraz zbyt lakonicznym, nie pozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu odniesieniu się do argumentacji skargi, a w niektórych wątkach na całkowitym pominięciu elementów jej uzasadnienia;
5. • naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji istotnych dla wyniku sprawy naruszeń przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:
6. - art. 122 w zw. z art. 187 ord. pod. w związku z przystąpieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. do oceny prawnej, pomimo zaistnienia zasadniczych, a łatwych do usunięcia braków w materiale dowodowym, w tym przede wszystkim wobec niepodjęcia działań mających na celu usunięcie istniejących zdaniem organu rozbieżności czy sprzeczności w zeznaniach świadków, a także weryfikacji hipotezy o rzekomym wykonywaniu przez skarżącą usług lakierniczo – blacharskich, choć nie sprzeciwiały się temu zasady ekonomiki procesowej, a także zasada szybkości i prostoty postępowania;
7. - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 ord. pod. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, pomimo wykazania związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności te od chwili wydania decyzji nie zostały przez organ udowodnione;
8. - art. 191 ord. pod. wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych nieuprawnionymi domniemaniami;
9. - art. 210 § 4 ord. pod. wobec obarczenia uzasadnienia decyzji wadami polegającymi na braku rzeczowego i adekwatnego odniesienia do większości kluczowych argumentów odwołania;
10. • art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa procesowego, które nie mogły byż uznane za nieistotne dla rozstrzygnięcia, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod.

1. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że specyfikacja branżowa dokumentacji spowodowała, że ten sam typ formularza zleceń warsztatowych był wykorzystany dla przyjęcia zlecenia oraz dla wstępnej wyceny wartości napraw zarówno dla klientów warsztatu, jak i klientów sąsiadującego auto - komisu. Zdaniem skarżącej, niezwykłe istotny dla potwierdzenia powyższej okoliczności jest fakt, że w zabezpieczonej dokumentacji nie znajduje się ani jeden dokument wyceny ofertowej, który byłby sporządzony na formularzu odmiennym, specjalnie sformułowanym do tego celu. Natomiast organy obydwu instancji uznały, że każdy ze zgromadzonych w sprawie dokumentów opatrzonych w tytule słowem "zlecenie" opisuje naprawę rzeczywiście wykonaną, pomimo iż na fakt sporządzania wyceny usług wskazywali zarówno pracownicy Spółki jak i jej klienci.

Zdaniem skarżącej, mylność przyjętego przez organy podatkowe założenia, że zgromadzone na terenie Spółki dokumenty są właściwą dokumentacją rzeczowo – fianansową, obok dokumentacji podatkowej, doprowadziła do błędnego wniosku o świadczeniu przez Spółkę również usług blacharsko – lakierniczych. Podczas gdy brak odpowiedniej infrastruktury, jak i niezbędnej kadry uniemożliwiał prowadzenie przez nią warsztatu balcharsko – lakierniczego.

Dalej wskazano, że omyłka SąduI instancji polegajaca na błędnym odczytaniu w zeznaniach świadka słowa “lakiernika" zamiast “kierownika" miała istotny wpływ na wynika sprawy, bowiem był to jedyny dowód, który miał potwierdzać wykonywanie usług lakierniczych w Spółce. Kasator stwierdził nadto, że innych dowodów Sąd nie wymienił, gdyż organy podatkowe kwestii lakierni w ogóle nie badały.

Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie jednoznaczne ustalenia zastąpiono spekulacjami wywiedzionymi z nieformalnej dokumentacji, bez pogłębionego badania jej znaczenia, celu i okoliczności powstania. Inicjatywy dowodowe Spółki, które mogły podważyć założenia przyjęte na użytek skarżonej decyzji, bezpodstawnie i skutecznie zablokowano.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że zaprezentowana przez kasatora argumentacja jest powieleniem uzasadnienia skargi do Sądu I instancji, wobec czego stanowi formę polemiki z zaaprobowanymi przez Sąd i instancji wnioskami, do jakich doszły organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1 W skardze kasacyjne sformułowane zostały jedynie zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy sprawy nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący, oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z zarzutami strony skarżącej nie sposób się jednak zgodzić.

4.2 Istotą sporu jest, czy zabezpieczona przez organy skarbowe nieformalna dokumentacja usług wykonywanych przez skarżącą Spółkę w ramach prowadzonego warsztatu samochodowego, potwierdza rzeczywiste wykonywanie opisanych tam usług.

Skoro zatem istotą sporu jest prawidłowość ustaleń faktycznych, to jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego.

4.3 Po pierwsze wskazać należy, że w sprawie niniejszej księgi podatkowe podatnika w zakresie podatku od towarów i usług uznano za nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 tekst jedn. ze zm., dalej ord. pod.), co oznacza, że nie uznano ich za dowód w sprawie w rozumieniu przepisu § 1. W zarzutach skargi kasacyjne nie odniesiono się do tego przepisu, co skutkuje uznaniem, że nie obalono trafności jego zastosowania przez organ. W konsekwencji należy przyjąć, że organ podatkowy był upoważniony dokonać, z pominięciem ksiąg podatkowych Spółki, własnych ustaleń faktycznych w tej sprawie opierając się na zasadach opisanych w Dziale IV ord. pod.

4.4 Przechodząc do opisanych w skardze kasacyjnych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122,187§ 1, 123 §1, 188, 191, 210 § 4 ord. pod. wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego (wymienionych w skardze kasacyjnej) Sąd I instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy i dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 23 § 2 ord. pod.

Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wywiązał się prawidłowo.

5. Zarzuty skargi kasacyjnej ogniskują się wobec dwóch kwestii, związanych z zaaprobowanymi przez Sąd i instancji ustaleniami organów. Po pierwsze kasator kwestionuje co do zasady wartość zabezpieczonej nieformalnej dokumentacji stawiając tezę, że dokumenty te nie obrazowały wykonywanych usług, a jedynie stanowiły ich wstępną kalkulacje. Po drugie kwestionuje wykonywanie w warsztacie usług lakierniczych. Z zarzutami tymi zgodzić się nie można albowiem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ustalenia te poprzedzone zostały wnikliwym postępowaniem dowodowym a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom swobody w ich ocenie. Prawidłowo Sąd wskazał, że za uznaniem dokumentacji nieformalnej (rozliczenia miesięczne z podziałem na warsztat, myjnię i diagnostykę, raporty dzienne, zlecenia warsztatowe, raporty badań diagnostycznych i z myjni samochodowej, zeszyty zaliczek pracowników, zeszyty dłużników) świadczy ich precyzyjne prowadzenie, niezasadne w sytuacji prowadzenie ewidencji przewidzianej prawem. Raporty dzienne, będące podstawą ustalenia obrotu, sporządzane były na podstawie zleceń warsztatowych, raportów z myjni i badań diagnostycznych. Sąd podkreślił, że dokumenty te prowadzono na polecenie Z.K. (co wynikało z zeznań świadków A.N. i K.S.) w celu rozliczenia przepływu gotówki. Poprawny był zatem w świetle zasad logiki wniosek organów, że te właśnie dokumenty obrazowały całość zdarzeń gospodarczych warsztatu. Teza kasatora, że owe dokumenty, choćby częściowo, obrazowały jedynie ofertę kosztorysową nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Organ w oparciu o materiał źródłowy skonfrontował wskazane przez stronę na tą okoliczność przykłady, podnosząc, że przeanalizowany materiał wskazuje, że były to zawsze zlecenia warsztatowe rzeczywiście wykonane. Zlecenia te, organ powiązał przejrzyście z zapisami wykonanej przez poszczególnych pracowników robocizny i wypłacanych im tzw. zaliczek pracowniczych, będących podstawą naliczania na koniec miesiąca wynagrodzeń. Tym samym zasadnie organ odmówił przesłuchania autorów załączonych oświadczeń w charakterze świadków, skoro treść złożonych oświadczeń skonfrontował z dostępnym materiałem źródłowym. O rzetelności organu w tym zakresie świadczy to, że dwa z analizowanych (dołączonych do skargi do Sądu I instancji) oświadczeń obrazujących zlecenia warsztatowe zostały po przeanalizowaniu materiału źródłowego wyłączone z podstawy opodatkowania. Nadto w samej dokumentacji zleceń warsztatowych widniały zapisy o ich zapłaceniu gotówką, kartą płatniczą lub przelewem bankowym. Tym samym nie mógł odnieść skutku prawnego zarzut naruszenia art. 187 §1 i 191 ord. pod. albowiem jedynie okoliczność, że organ z akceptacją Sądu I instancji, po prawidłowo przeanalizowanym materiale dowodowym nie dał wiary twierdzeniem strony, nie może takiego zarzutu uzasadniać. Nie mógł też odnieść skutku prawnego zarzut naruszenia art. 123 i 188 ord. pod. albowiem jak wskazano wyżej organ miał prawo odmówić przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (autorów oświadczeń), skoro ich merytoryczną zawartość mógł zweryfikować (zweryfikował), za pomocą będących w jego posiadaniu dokumentów źródłowych. Okoliczność, że wyciągnięte wnioski były niekorzystne dla strony, nie mogła również uzasadniać zarzutu naruszenia art. 188. Nie został też naruszony art. 123 ord. pod. albowiem strona miała na każdym etapie postępowania zapewniony wgląd do akt i możliwość wypowiadania się o każdym przeprowadzonym dowodzie, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak szczegółowego uzasadnienia tego zarzutu.

Również poprawne jest ustalenie, że Spółka wykonywała usługi lakiernicze i blacharskie. Wbrew twierdzeniem skargi kasacyjnej dowodami na prowadzenie tych usług były przede wszystkim zapisy prowadzonej, nieformalnej dokumentacji, gdzie wprost zapisywano tak wykonywanie tego typu usług, jak i wynagrodzenie za ich wykonywanie. Nadto nie można pominąć okoliczności, że w aktach sprawy znajduje się szereg faktur VAT tak za wykonanie usług lakierniczych, i na zakup potrzebnych do ich wykonania materiałów. Okoliczność świadczenia tego typu usług potwierdza też zakwestionowana w Spółce dokumentacja np. miesięczne zestawienie kosztów lakierni. W tym kontekście, omyłkowe odczytanie i w związku z tym ustalenie, że zatrudniony w skarżącej Spółce pracownik o nazwisku S., pracował na stanowisku lakiernika, a nie jak to wynika z akt kierownika, dla poprawności ustaleń nie ma znaczenia. Oznacza to, że pozbawiony doniosłości prawnej jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. sformułowany jako oparcie wyroku na okoliczności nie znajdującej miejsca w materiale dowodowym sprawy.

Pomijając nawet błędne i jak się zdaje omyłkowe wskazanie, że art. 133 ma § 4, to naruszenie tego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, tylko wówczas gdyby skarżący wykazał nie tylko ustalenie Sądu nie znajdujące oparcia w materiale sprawy, ale i wpływ tej okoliczności na jej wynik (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 II 2912r. II OSK 2199/10, LEX nr 1145572). Tej ostatniej okoliczności skarżący w żaden sposób nie wykazał. Biorąc zatem po uwagę całość zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego uprawniony był wniosek Sądu, że brak profesjonalnego pomieszczenia lakierni nie wykluczał świadczenia takich usług, którym to argumentem kasator starał się zwalczać ustalony w tym zakresie stan faktyczny. Tym samym poprawności zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń w tym zakresie skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dowolność i lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzutu tego skarżąca nie rozwinęła w związku z czym wskazać na wstępie należy, że za pomocą tak sformułowanego zarzutu nie można skutecznie zwalczać dokonanej przez Sąd I instancji oceny stanu faktycznego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 XII 2011r. I FSK 465/11, LEX nr 1134243). Przepis art.141 §4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Standardy te sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie spełnia.

Nie można bowiem obowiązku przedstawienia " stanu sprawy", o którym mowa w tym przepisie, rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy i pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Innymi słowy sąd I instancji powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Skoro zatem uzasadnienie sporządzone jest w sposób umożliwiający pełną kontrolę rozstrzygnięcia, to zgłoszony w tym zakresie zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.