Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 855/20

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 823/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę F. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 9 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej "organ pierwszej instancji") z 28 września 2018 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia określone w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.". Zdaniem sądu w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zakreślił dowody, jakie organ pierwszej instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, a wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wbrew przekonaniu skarżącej braki dotyczące tych dowodów nie mogły zostać uzupełnione przez organ odwoławczy z uwagi na konieczność poszanowania zasady dwuinstancyjności postępowania.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 7 p.p.s.a. w zw. z art. 165b, art. 122, art. 125 oraz art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 194 o.p. przez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego drugiej instancji, w sytuacji gdy sąd nie rozpatrzył zarzutów spółki zawartych w skardze w zakresie dotyczącym faktury VAT nr ND/440/2013 z 28 czerwca 2013 r., a tym samym sąd dokonał wadliwego rozpoznania sprawy w jej granicach, dopuszczając się tym samym naruszenia zasady rozstrzygania sprawy w możliwie najkrótszym terminie (w procesie rozstrzygania sprawy jako całości). W efekcie sąd utrzymał w mocy decyzję organu, która powinna zostać uchylona, gdyż nie zawiera rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym w zakresie dotyczącym faktury VAT nr ND/440/2013 z 28 czerwca 2013 r., co prowadzi do przedłużenia rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie i stanowi jednocześnie zakwestionowanie ustaleń wynikających z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez organ pierwszej instancji, który to materiał oparty o dowody bezpośrednie jednoznacznie potwierdza okoliczności z niego wynikające, co stanowiło w konsekwencji naruszenie art. 165b § 1 o.p. w zakresie, w jakim dokonano rozstrzygnięcia sprzecznego z ustaleniami kontroli podatkowej zawartymi w protokole kontroli w odniesieniu do faktury VAT nr ND/440/2013 i skorygowanej w tym zakresie deklaracji VAT-7 uwzględniającej nieprawidłowości wykazane w protokole kontroli. W efekcie sąd utrzymał w mocy wadliwą decyzję, która narusza zasady postępowania podatkowego wysłowione w art. 125 oraz art. 127 o.p.

W efekcie sąd nie rozpoznał sprawy w całości, gdyż nie rozpatrzył zarzutów spółki dotyczących faktury VAT nr ND/440/2013 i jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu, która poza szerokim opisaniem zagadnień natury faktycznej w tej kwestii nie zawierała ani jednego stwierdzenia w zakresie merytorycznego rozpoznania przedmiotowego zagadnienia, przez co organ nie rozpoznał zarzutów spółki zawartych w odwołaniu (nie wypowiedział się merytorycznie na temat możliwości wydania przez organ decyzji odmiennej od protokołu kontroli — w sytuacji gdy podatnik w tym zakresie zastosował się do wskazań organu zawartych w protokole kontroli), co skutkuje brakiem jakichkolwiek wskazań w omawianej kwestii dla organu podatkowego pierwszej instancji i w efekcie stanowi wydłużenie rozpoznawania całej sprawy — mimo wyraźnego sformułowania przez spółkę zarzutów, których rozpoznanie na etapie weryfikacji instancyjnej skutkowałoby przyspieszeniem wydania finalnego rozstrzygnięcia.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

1. 4.2. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

1. 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej była decyzja kasatoryjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia tego przepisu. Uniemożliwia to sądowi odwoławczemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Czyni również niemożliwym zakwestionowanie sposobu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem uznał, że w zaskarżonej decyzji nie naruszono art. 233 § 2 o.p. Stąd też uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest trafne.

1. 4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że istotnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera argumentacji w zakresie dotyczącym faktury VAT nr ND/440/2013 z 28 czerwca 2013 r. Nie może to jednak stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Po pierwsze, zarzuty skargi w znakomitej większości koncentrowały się wokół zagadnień dotyczących przepisu art. 233 § 2 o.p. W tym zakresie sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 o.p. i zasadnie uchylono zaskarżoną decyzję i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Brak odniesienia się do zarzutu dotyczącego faktury nr ND/440/2013 z 28 czerwca 2013 r. nie oznacza, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji mogłoby mieć inną treść. Po drugie, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo odnosił się do argumentacji organu odwoławczego, zgodnie z którą sprawa wymaga ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz musi być oceniona przez pryzmat prawomocnych wyroków sądowych, wskazanych w pisemnych motywach. Te rozważania są adekwatne do przyczyn wydania przez organ odwoławczy kasatoryjnej decyzji. Brak rozważań sądu pierwszej instancji w zakresie zarzutu dotyczącego faktury nr ND/440/2013 z 28 czerwca 2013 r. nie stanowi w tym kontekście tak istotnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., które powodowałoby konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej.

1. 4.5. Nie doszło również do naruszenia zasady postępowania podatkowego określonej w art. 125 oraz art. 127 o.p. Wręcz przeciwnie, to wniesienie skargi kasacyjnej spowolniło bieg postępowania i odwlekło ostateczne jej załatwienia. Szczególnie jest to widoczne w ramach wniosków wniesionego środka zaskarżenia. Autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Przy czym nie wskazano jakiego rodzaju rozstrzygnięcie w stosunku do skargi miało zapaść, gdyby sąd drugiej instancji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznawał skargę.

1. 4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

1. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023, poz. 1935).

Mariusz Golecki Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda