Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 193/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanej w dalszej części uzasadnienia "Spółką" bądź "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od grudnia 2005 roku do lutego 2008 roku, od kwietnia do czerwca 2008 roku, za sierpień 2008 roku oraz od października do grudnia 2008 roku.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 18 sierpnia 2011 r. wydał decyzję, w której mając na uwadze nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego wobec Spółki rozliczył jej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres w sposób odmienny od deklarowanego, tj. z pominięciem podatku naliczonego w łącznej wysokości 173.740,16 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową "J." J. K.. Organ uznał bowiem, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Uzasadniając ustalenie o fikcyjnym charakterze transakcji organ wskazał, że wystawca spornych faktur J. K. w okresie objętym kontrolą nie mógł wykonać na rzecz Spółki, usług opisanych w spornych fakturach, ponieważ nie posiadał w tym czasie żadnego zaplecza do wykonywania tego rodzaju robót; nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać usługi, nie posiadał żadnego specjalistycznego sprzętu, nie dokonywał też zakupów związanych z pracami wyszczególnionymi w spornych fakturach.
Nie posiadał również specjalistycznej wiedzy niezbędnej do świadczenia usług w zakresie wskazanym w spornych fakturach. Ponadto ustalono, że nie zakupił usług wymienionych w spornych fakturach od firm wskazanych w jego dokumentacji księgowej jako podwykonawcy, tj.: "N. M." spółki z o.o., "P." spółki z o.o., "N. M." spółki z o.o., "S. I." spółki o.o. W tym zakresie wskazano na materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach kontrolnych, lecz formalnie włączony jako dowód w postępowaniu, z którego wynika, że wystawione na rzecz "J." J. K. faktury, w których jako wystawcy wskazane zostały te podmioty, dokumentowały fikcyjną sprzedaż.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w toku postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu pierwszej instancji, co do oceny zebranych dowodów i ich skutków w rozliczeniu podatku VAT.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie obu decyzji i umorzenie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2008 r. Zaskarżonej decyzji ostatecznej zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u."), poprzez jego zastosowanie;
- 2. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie ramy swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym;
- 3. art.122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności procesowych zmierzających do obiektywnego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy; błędne i pozostające w sprzeczności z materiałem dowodowym ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieprowadzenia działalności gospodarczej przez J. K. oraz fikcyjnego charakteru czynności udokumentowanych na podstawie spornych faktur, wystawionych na rzecz Spółki, w których jako wystawca wskazana została "J.".
W uzasadnieniu skargi podniosła, że bez znaczenia w sprawie pozostają ustalenia stanu faktycznego w zakresie współpracy J. K. z podwykonawcami, ponieważ strona skarżąca nie miała żadnego wpływu na zawieranie umów podwykonawstwa pomiędzy "J." a tymi podmiotami. Zdaniem Spółki do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie objętej skargą istotne było wyłącznie ustalenie, czy "J." wykonywała na jej rzecz usługi i czy zakwestionowane faktury stanowią odzwierciedlenie świadczenia tych usług.
Wskazano też, że organy podatkowe pominęły wyjaśnienia J. K. oraz spójność tych wyjaśnień ze stanowiskiem W. L. - prezesa Spółki, stanowiące - w ocenie strony skarżącej - wystarczające potwierdzenie okoliczności współpracy pomiędzy stroną skarżącą a "J.".
Spółka podniosła, że niezasadne jest twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji ostatecznej, dotyczące braku możliwości wykonania przez J. K. spornych usług ze względu na brak warunków lokalowych, logistycznych czy odpowiedniej wiedzy na temat naprawianych urządzeń. J. K. zarejestrował działalność gospodarczą w gminie B. i nie był zobowiązany do informowania właścicieli wynajmowanego mieszkania o jej prowadzeniu. Wskazano również, że J. K. nie ponosił żadnych kosztów ponieważ materiały i niezbędne elementy otrzymywał do strony skarżącej, jak również używał jej samochodu gdy prace były wykonywane w terenie, przy czym koszty te księgowane były na bieżąco w dokumentacji Spółki. W ocenie strony bez znaczenia w sprawie pozostaje, że J. K. pracował w Niemczech i w Norwegii. Wskazano, że przyjazdy J. K. do kraju stwarzały możliwość wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach.
Przypomniano, że organy podatkowe rozpatrzyły odmownie wniosek strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z biegłych księgowych w celu ustalenia czy sporne usługi miały oparcie w rachunku ekonomicznym. Odrzucenie wniosku z jednej strony, a z drugiej przywołanie argumentu o nierentownym charakterze działalności J. K. świadczy o arbitralności i naruszeniu zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu w sprawie objętej skargą.
Strona podniosła ponadto, że nie wiedziała o istnieniu nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych po stronie "J.", jak również nie była w posiadaniu informacji na temat współpracy J. K. z podmiotami trzecimi. Strona skarżąca nie mogła tym samym wiedzieć, że transakcje udokumentowane na podstawie spornych faktur wykorzystywane były przez usługodawcę do popełnienia oszustw podatkowych. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że Spółka nie może zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur.
Rozważania Sądu I instancji:
Sąd nie podzielił stanowiska strony zawartego w złożonej skardze. Zdaniem Sądu postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane przez organ dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W decyzji opisano stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odnosząc się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.
Zdaniem sądu w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego świadczy, że w zakresie udokumentowanym fakturami wystawionymi przez "J." J. K. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur podlega wyłączeniu na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. wobec zasadnego uznania, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Sąd podkreślił, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika jednocześnie, że Spółka wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, iż uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Strona, prowadząc działalność gospodarczą, rozliczając się z tytułu podatku VAT, zdając sobie tym samym sprawę z tego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie podjęła działań w celu sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta oraz prawidłowego udokumentowania transakcji.
Wskazać należy ponadto na brak staranności w dokumentowaniu zakupów. W dokumentacji Spółki nie ma dokumentów, do których sporządzenia obie strony zobowiązały się na podstawie umowy współpracy, tj. pisemnego potwierdzenia zamówienia, określania w zamówieniach cen poszczególnych rodzajów usług.
Skarga kasacyjna
W złożonej skardze pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie, jak również decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania kontrolnego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:
- 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo braku ku temu podstaw;
- 2. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie ramy swobodnej oceny dowodów i at. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszystkich czynności procesowych zmierzających do obiektywnego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy.
Uzasadniając postawione zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji w zasadzie podzielił w całości stanowisko organów podatkowych, choć nie było żadnych podstaw aby uznawać, że wystawca spornych faktur nie mógł wykonać wyszczególnionych na nich usług. Odnosząc się do powyższej kwestii pełnomocnik strony powielił argumentację, która była prezentowana we wcześniejszej fazie postępowania. Podkreślił ponownie, że nie było podstaw aby szczegółowo analizować formę współpracy firmy "J." ze swoimi podwykonawcami – skoro sprawa dotyczyła strony skarżącej. Zwrócono ponownie uwagę na kwestie logistyczne, możliwości lokalowe, umiejętności, wiedzę oraz czas potrzebny J. K. do wykonania zakwestionowanych usług, wskazując, że ustalenia organów w tym zakresie były nieprawidłowe. Zwrócono również uwagę na aspekt finansowy wykonywanych przez. J. K. usług, podnosząc w tym zakresie, że organy nie przeprowadziły odnośnie tej kwestii, mimo wniosków strony, stosownego dowodu z opinii biegłego. W zakończeniu wywodów zwrócono również uwagę, że strona skarżącą nie wiedziała o współpracy firmy "J." z podmiotami trzecimi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Należy przede wszystkim przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej bądź poruszanie ich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a w punkcie pierwszym zarzuca naruszenie w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu pomimo braku ku temu podstaw, zaś w punkcie drugim - naruszenie art. 191 O.p. przez przekroczenie ram swobodnej oceny dowodów oraz art. 122 O.p. przez nie podjęcie wszystkich czynności procesowych zmierzających do obiektywnego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Wymienione w punkcie drugim przepisy są przepisami postępowania, zastosowanymi przez organy podatkowe.
W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej nie wskazano jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie wskazanych w niej naruszeń art. 122 i 191 O.p. Ponadto wskazane zarzuty są powtórzeniem zarzutów przywołanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak również w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć żadnego z przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej) wskazanych w skardze kasacyjnej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny - rozpoznając skargę stosował przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Żaden przepisów tej ustawy nie został jednak powołany w skardze kasacyjnej jako jej podstawa i tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być skuteczny. Innymi słowy, nie można skutecznie było postawić zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących jedynie w postępowaniu podatkowym, co wyraźnie wynika z ich treści.
Autor skargi kasacyjnej powoływał się przede wszystkim na błędne ustalenia organów dotyczące współpracy Skarżącej z firmą "J." J. K., poszerzając je o nieistotne z jego punktu widzenia w sprawie ustalenia dotyczące współpracy J. K. z innymi podmiotami, z którymi nie zawierał umów Podatnik.
Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 122 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Właśnie na podstawie powołanego przepisu niezbędne było ustalenie zakresu i sposobu prowadzenia działalności firmy "J.", przeprowadzenia dowodów na okoliczności transakcji wynikających z faktur wystawionych przez firmy podwykonawców J. K., jak również ustalenia u odbiorców usług świadczonych przez Skarżącą rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych w fakturach sprzedaży przez nią wystawionych. W efekcie powyższego dokonano kontroli prawidłowości zadeklarowanej przez Spółkę podstawy opodatkowania oraz należnego podatku. W wyniku postępowania zgromadzony został materiał dowodowy umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o treść art. 191 O.p.
Ustalenie takie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w obszernym uzasadnieniu wyroku podkreślił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.122. O.p. dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność opłacalności transakcji udokumentowanych na podstawie zakwestionowanych faktur. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w zakresie udokumentowanym fakturami wystawionymi przez firmę "J." czynności w nich opisane nie zostały wykonane przez ich wystawcę, ani nie zostały nabyte celem dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej. Jednocześnie zostało wykazane, że kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach stanowią istotny element wpływający na obniżenie należności podatkowych.
W związku z powyższym, jak i wobec ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 U.p.t.u. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach, to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami.
Reasumując, stwierdzić należy, iż wobec braku skutecznego zakwestionowania okoliczności faktycznych sprawy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. pozostaje całkowicie bezpodstawny. W tym kontekście Sąd I instancji prawidłowo zauważył, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, a więc taka, która odzwierciedla wystąpienie realnego zdarzenia gospodarczego. Warunku tego zakwestionowane faktury nie spełniały, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Z ogółu obiektywnych okoliczności wskazanych w sprawie wynika, że Skarżąca odliczając podatek ze spornych faktur wiedziała albo przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że nabywając usługi uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużycia prawa.
Prowadzi to również do wniosku, że z tych samych względów chybione było polemizowanie z rozstrzygnięciem Sądu I instancji. Rozstrzygniecie wydane w sprawie zgodne jest aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych w oparciu o argumenty wywodzące się z prawa unijnego, a w szczególności wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, w którym Trybunał orzekł, że:
- 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
- 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.