Uzasadnienie
Wyrokiem z 17 marca 2011 r., sygn. I SA/Sz 876/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę B. R. i J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 8 października 2009 r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 17 września 2009 r., w których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe "B." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., styczeń i marzec 2004 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.
W sprawie ustalono, że skarżący pełnili, w okresie w którym powstały zaległości podatkowe spółki "B.", funkcję prezesa zarządu – J. W. i funkcję wiceprezesa zarządu – B. R..
Skarżący 20 maja 2004 r. złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "B.". Postanowieniem z 2 czerwca 2004 r. Sąd Rejonowy w S. XXII Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość likwidacyjną spółki "B.". Sąd upadłościowy ustalił, że spółka "B." nie realizowała swoich wymagalnych zobowiązań od stycznia 2000 r., w tym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług sięgała 8 lutego 2002 r. Ponadto Sąd wskazał, że według bilansu sporządzonego na dzień 25 kwietnia 2004 r. suma wszystkich zobowiązań spółki "B." w sposób znaczny przekraczała wartość posiadanych przez spółkę aktywów. Postępowanie upadłościowe zakończono postanowieniem Sądu Rejonowego w S. XXII Wydział Gospodarczy z 19 marca 2008 r. W toku postępowania upadłościowego zlikwidowano w całości majątek spółki "B.".
Wszczęcie postępowania upadłościowego stanowiło podstawę do umorzenia prowadzonego do majątku spółki "B." postępowania egzekucyjnego obejmującego m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.
W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 1 września 2009 r. wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o ich solidarnej odpowiedzialności za niezaspokojone zaległości podatkowe spółki "B." w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Orzekając pozytywnie w tym przedmiocie, organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zaszły wszystkie przesłanki wymagane do zaistnienia tej odpowiedzialności i jednocześnie nie zostały przez skarżących udowodnione okoliczności, które uniemożliwiałyby przeniesienie na nich tej odpowiedzialności. Jako podstawę prawną podatkowy organ pierwszej instancji wskazał art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa".
Po rozpoznaniu odwołań skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił ustalenia i argumentację prawną organu pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentacji skarżących jakoby podejmowane przez nich działania, w szczególności udział w przetargu na budowę cmentarza przy ul. [...] w S., miały świadczyć o braku winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "B." organ odwoławczy wyjaśnił, że argumentacja ta nie może wywołać oczekiwanego skutku. W tym względzie podkreślono, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały najpóźniej z końcem 2002 r., a o przegraniu wspomnianego przetargu spółka powzięła wiedzę w lipcu 2003 r. Nie było więc żadnych podstaw, aby ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości czekać kolejne 10 miesięcy (do 14 maja 2004 r.).
W związku z tym organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty skarżących o odmowie przeprowadzenia wnioskowanej przez nich opinii biegłego na okoliczność wpływu realizacji inwestycji przy ul. [...] na kondycję finansową spółki "B." w sytuacji, gdy było oczywiste, że spółka do inwestycji nie przystąpi, skoro urząd miejski w S. wybrał ofertę innego podmiotu gospodarczego. Zdaniem organ odwoławczego składane przez pełnomocnika spółki wnioski w tym zakresie służyły jedynie do przewlekania postępowania podatkowego.
W skargach do Sądu administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w sprawie oraz pominięcie dowodów zgłaszanych przez skarżących w trakcie prowadzonego postępowania. Zdaniem skarżących nie mogli oni wykazać okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności za długi spółki "B.". Ponadto, aby określić termin w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki należało zdaniem skarżących powołać biegłego, czego mimo składanych w tym przedmiocie wniosków organ nie uczyniły. Skarżący podkreślali, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było dopiero złożyć na początku 2004 r., a nie jak sugerował organ odwoławczy na początku 2003 r.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie połączył sprawy ze skarg skarżący do wspólnego rozpoznania i wyrokowania.
Po rozpoznaniu skarg, WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już pod koniec 2002 r., a najdawniej wymagalne zobowiązania spółki "B." sięgały nawet stycznia 2000 r. W tej sytuacji faktycznej Sąd skonstatował, że okoliczności, na które powoływali się skarżący, w celu uwolnienia się od zarzutu winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, miały jedynie charakter iluzoryczny i polemiczny. Tym samym Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe odmówiły powołania w sprawie biegłego z zakresu finansów.
Sąd podkreślił, że członkowie zarządu "B." sp. z o.o. mieli świadomość niewypłacalności spółki, jednak skoro zakładali, że ma ona charakter przejściowy i pomimo niewypłacalności spółki, nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc na wyprowadzenie, poprawienie finansów spółki, a tym samym regulowanie zobowiązań, zwłaszcza zobowiązań podatkowych, wzięli na siebie odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe. O braku podstaw do zwlekania ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości zdaniem Sądu przesądzało to, że stan zaległości spółki trwale narastał od 2000 r., a w kwietniu 2004 r. przekroczył wartość posiadanych aktywów oraz to, że skarżący upatrywali rozwiązania problemów finansowych spółki w inwestycji przedsięwziętej w ramach przetargu publicznego, w którym nawet nie mogli wziąć udziału jako oferent z uwagi na znany im stan zaległości publicznoprawnych spółki "B.". Dlatego też Sąd skonstatował, iż w jego ocenie skarżący nie zdołali udowodnić okoliczności, które zwalniałby ich z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "B.".
Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną B. R. i J. W., w której wniesiono o jego zmianę i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 8 października 2009 r. utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji przenoszące na skarżących odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki "B." za grudzień 2003 r., styczeń i marzec 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 122. art. 180. art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że Sąd przyjął za zgodne z prawem naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej, przejawiającej się w tym, że jako dowód należy dopuścić w sprawie wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem, nadto organ jest zobowiązany do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś żądanie strony, dotyczące dowodu należy uwzględnić jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, gdy tymczasem organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich istotnych dowodów zawnioskowanych przez stronę, a dopuszczalnych na mocy ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym nie ustaliły w sposób wyczerpujący na podstawie zabranego materiału dowodowego, że skarżący ponoszą (lub nie) winę za niewypłacalność spółki B. sp. z o.o., która stała się przesłanką ich odpowiedzialności jako osób trzecich za zobowiązania podatkowe wskazanej spółki B. sp. z o.o.; nadto Sąd mimo wskazania, że skarżący mogli liczyć na wyprowadzenie spółki z trudności i poprawienie finansów spółki — co zdaniem skarżących oznaczało po pierwsze, że według ich ówczesnej wiedzy mogli zasadnie twierdzić, że spółka pozostaje tylko w przejściowych trudnościach, co po drugie oznacza, iż nie ponosili tym samym winy za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości - nie podał podstawy takich twierdzeń i uznał za prawidłowe nie przeprowadzenie przez organy podatkowe wyczerpujących dowodów w tym zakresie, a które były istotne dla niniejszej sprawy przez ewentualne wyłączenie odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich za zobowiązania spółki B. sp. z o.o.; jeśli bowiem skarżący mieli obiektywnie uzasadnione podstawy do twierdzenia, iż problemy spółki mają charakter przejściowy nie powstałaby konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym wyłączona jest ich odpowiedzialność, jeśli zaś pozostawali w błędzie co do przejściowego charakteru tychże trudności można przyjąć, iż nie ponosili winy za nie dokonanie zgłoszenia upadłości.,
- 2. art. 116 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że naruszenie tego przepisu polega na przyjęciu przez Sąd za zgodną z prawem dokonaną przez organy podatkowe ocenę zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek wystąpienia odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich za zobowiązania spółki B. sp. z o.o., przez fakt nie zgłoszenia przez nich wniosku o upadłość lub nie wszczęcie postępowania układowego z ich winy, gdy tymczasem organy nie przeprowadziły zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wszystkich dowodów — istotnych dla wyjaśnienia niniejszej sprawy — które mogły stanowić o braku zawinienia przez skarżących w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki B. sp. z o.o. lub nie wszczęcia przez nich postępowania układowego; w szczególności ocenie podlegały przesłanki dla których skarżący przyjęli tezę o przejściowym charakterze trudności spółki, przyjęcie iż mieli oni obiektywnie uzasadnione takiego rozumowania oznaczałoby brak winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 11 maja 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W skardze kasacyjnej zgłoszono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Do tego rodzaju przepisów autor skargi kasacyjnej zaliczył również art. 116 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w petitum skargi nie podano, który z paragrafów tego przepisu miał w sprawie zostać naruszony, to jednak uzasadnienie przytoczone na poparcie analizowanego zarzut wskazuje, że autor skargi kasacyjnej dopatruje się w działaniu organów podatkowych naruszenia § 1 tego przepisu, regulującego pozytywne i negatywne przesłanki orzeczenia w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Tymczasem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego.
W związku z tym przypomnieć trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się już pogląd, iż regulacje z zakresu prawa materialnego nie mogą służyć podważaniu elementów stanu faktycznego. Do tego zaś celu wyraźnie zmierza kasator, wskazując, iż w sprawie organy podatkowe nie ustaliły przesłanek uzasadniających przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowej spółki "B." na skarżących. Nie ma przecież wątpliwości, że ustalenie czy w sprawie prowadzona do majątku spółki egzekucja okazała się nieskuteczna, czy też wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez uprawnione osoby we właściwym czasie, jest ustaleniem z zakresu sfery faktów. W związku z tym zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej uznać trzeba za bezzasadny.
Nieskuteczny jest też zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Kasator myli się twierdząc, że organy podatkowe nie ustaliły daty, z jaką powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do ustaleń Sądu upadłościowego, wyraźnie wskazał, że wniosek ten powinien zostać złożonych zgodnie z przepisami prawa upadłościowego w ciągu 14 dni licząc od końca 2002 r. (s. 7 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego – k. 159, t. 1 akt administracyjnych).
W ramach rozpatrywanego zarzutu nie przekonuje również argumentacja, iż dopuszczenie dowodów zawnioskowanych przez skarżących zmieniłoby ustalony w sprawie stan faktyczny. Wskazać trzeba, że skarżący zgłosili szereg dowodów. Do wniosków tych organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się w postanowieniach z 1 i 17 czerwca 2009 r. (k. 103-104 i k. 110-111, t. 1 akt administracyjnych), wyjaśniając powody, dla których odmówił ich przeprowadzenia. W kwestii powołania biegłego z zakresy finansów przede wszystkim podkreślić trzeba, że dowód ten miał zostać przeprowadzony na okoliczność "marży jaką mogłaby uzyskać spółka "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. w trakcie realizacji tej inwestycji, biorąc pod uwagę poziom cen na materiały budowlane, koszty robocizny oraz optymalną gospodarkę finansową i materiałową w trakcie realizacji tej inwestycji przy założeniu, że 80% prac wykonywać miała właśnie spółka".
Nie była to więc okoliczność - podawana w skardze kasacyjnej - ustalenia daty, z jaką powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe, oceniając ten wniosek zasadnie przyjęły, iż nie ma on znaczenia dla rozpoznania sprawy, gdyż spółka nie wygrała tego przetargu a mimo to skarżący wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożyli. Jednak przede wszystkim obrona spółki była nieskuteczna z uwagi na fakt, iż podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły dużo wcześniej. Przetarg na budowę cmentarza ostatecznie rozstrzygnięto w lipcu 2003 r. (pismo Wydziału Inwestycji Miejskich Urzędu Miasta S. k. 340-341, t. 3 akt administracyjnych), a według ustaleń Sądu upadłościowego, do których odwołały się organy podatkowe, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w styczniu 2003 r. Zatem nawet pozytywne dla spółki rozstrzygnięcie o losach tej inwestycji nie byłoby w stanie podważyć poglądu o nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, a przez to doprowadzić do skutecznej ekskulpacji skarżących.
W kwestii ewentualnego usprawiedliwionego przekonania skarżących o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed 20 maja 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zająć stanowiska. Kasator poza ogólnymi stwierdzeniami o braku należytego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie nie przytoczył żadnych konkretnych argumentów. Przede wszystkim nie sprecyzował, jakie – pominięte przez organy podatkowe – zdarzenia mogły mieć wpływ na brak aktywności skarżących. Z akt administracyjnych zaś wypływają zgoła odmienne wnioski. Wszystkie okoliczności podawane w toku postępowania podatkowe przez skarżących jako usprawiedliwienie ich przekonania o przejściowych problemach finansowych spółki "B." zostały zweryfikowane na ich niekorzyść.
Mając powyższe wywody na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i przez to na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.