Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej
2. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1754/11, którym po rozpoznaniu skargi Gminy Z. (dalej: Gmina) uchylono postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 października 2011 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie tego organu z dnia 2 września 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania
4. 2.1. W dniu 6 czerwca 2011 r. Gmina złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). We wniosku między innymi wskazała na całe spektrum zadań, wykonywanych przez nią w ramach reżimu publicznoprawnego oraz na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, za które to zadania otrzymuje wynagrodzenie bądź nie uzyskuje żadnych wpływów i które traktuje jako niepodlegające podatkowi VAT, podlegające temu podatkowi albo od niego zwolnione. W przypadku części zakupów nie ma możliwości ścisłego ich powiązania ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu bądź opodatkowaną. Wniosek dotyczył strony dochodowej (wpływów) i strony rozchodowej Gminy oraz przyporządkowania podatku naliczonego. Gmina zwróciła uwagę na związane z tym trudności wynikające z wykonywania zadań w ramach dwóch reżimów, tj. publicznoprawnego oraz cywilnoprawnego przy wykorzystaniu tego samego zaplecza osobowego i technicznego.
5. 2.2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. 1. Czy poniżej wymienione wpływy Gminy (od A do L), wynikające z wykonywania nałożonych odrębnymi przepisami zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, należy traktować jako wyłączone z zakresu regulacji podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), czy też jako zwolnione z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze):

A. Dochody z podatków i opłat (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

B. Udziały Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

C. Wybrane pozycje dochodów z mienia komunalnego, tj.: - wpływy z różnych opłat (np. opłaty za zajęcie pasa jezdni); - wpływy z przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności; - odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat; - dochody ze zbycia praw majątkowych (umorzenie udziałów w spółce); - pozostałe odsetki (od zaległości); - wpływy z różnych dochodów (odszkodowania za zniszczenie mienia Gminy),

D. Wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu;

E. Dochody od jednostek i zakładów budżetowych (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

F. Subwencje ogólne z budżetu państwa (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

G. Dotacje celowe z budżetu państwa (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

H. Dotacje celowe otrzymywane z powiatu (katalog wymieniony w stanie faktycznym); Dotacje otrzymane z funduszy celowych (katalog wymieniony w stanie faktycznym); Dotacje rozwojowe oraz środki na finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

K. Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

L. Środki na dofinansowanie własnych zadań pozyskanych z innych źródeł (katalog wymieniony w stanie faktycznym)?

1. 2. W przypadku uznania, że powyższe wpływy (lub część tych wpływów) należy uznać za zwolnione z podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, jakiego rodzaju świadczenie jest wykonywane przez Gminę, tj. dostawa towarów czy świadczenie usług, w jaki sposób określić kwotę należną z tytułu sprzedaży oraz na czyją rzecz Gmina powinna wystawiać faktury VAT
2. - w odniesieniu odpowiednio do każdego wpływu z osobna?
3. 3. Czy wpływy wynikające z zadań pozostających poza zakresem podatku VAT należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?
4. 4. Czy wykonywane przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego zadania, nie wiążące się z otrzymywaniem przez Gminę żadnych wpływów (np. wydawanie decyzji administracyjnych, pobór podatków itp.) traktowane przez Gminę jako niepodlegające podatkowi VAT, należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a jeśli tak, to w jaki sposób, skoro Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z ich tytułu?
5. 5. Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z tego podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?
6. 6. Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w odniesieniu do wydatków mieszanych, wskazanych w stanie faktycznym (tj. wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy)?
7. 7. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej proporcji (klucza podziału, współczynnika, etc.)?
8. 8. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 7, w jaki sposób Gmina powinna skalkulować taką dodatkową proporcję (klucz podziału, współczynnik, etc.), tj. które pozycje wpływów i wydatków określonych w stanie faktycznym i w jaki konkretnie sposób powinny zostać uwzględnione w takiej proporcji (klucza podziału, współczynnika, etc.)?
9. 9. Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 u.p.t.u. (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u., czy też powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą?
10. 10. W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji podatku VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. 2007 r.), przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?
11. 2.3. We wniosku Gmina przedstawiła własne stanowisko odnośnie zadanych pytań.
12. 2.4. Postanowieniem z dnia 2 września 2011 r. Minister Finansów na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w ww. zakresie. Rozstrzygniecie takie uzasadnił brakiem możliwości przypisania przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego do indywidualnej sprawy konkretnego podmiotu, tj. Gminy. W postanowieniu podkreślono, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy wszystkich zadań realizowanych przez Gminę, a co za tym idzie na jego podstawie nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, gdyż taka interpretacja nosiłaby cechy interpretacji ogólnej, o której mowa w art.14a Ordynacji podatkowej, a przepisy nie przewidują możliwości wydania interpretacji ogólnej na wniosek.
13. 2.5. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie, w którym Gmina postawiła w zasadzie analogiczne zarzuty jak w późniejszej skardze, postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia 2 września 2011 r. Wskazał, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe nie wykazują cech indywidualizujących je w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny stanowisk zaprezentowanych przez Gminę.

1. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
2. 3.1. Gmina zaskarżając powyższe postanowienie ostateczne zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie, a także art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14g § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez ich niezastosowanie w sprawie, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
5. 4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia 2 września 2011 r.
6. 4.2. Sąd przyjął, że: - odmawiając wszczęcia postępowania organ podatkowy naruszył art. 165a O.p., który przewiduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (tu: zainteresowanym), lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte; - wniosek zaś pochodził od zainteresowanego, w rozumieniu art. 14c § 1 O.p., natomiast stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; - odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska Gminy naruszało art. 14b § 1 oraz art. 14c, a także art. 14h w związku z art.169 § 1 O.p.
7. 4.3. Argumentując na rzecz powyższych ocen podniesiono w szczególności, że: - Gmina zadała pytania odnoszące się do zindywidualizowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a nie w oderwaniu od niego; - skomplikowany stan faktyczny, jak również liczba pytań sformułowanych przez wnioskodawcę nie może być przesłanką do odmowy udzielenia interpretacji indywidualnej; - w tej sprawie Gmina zadała 10 pytań z zakresu podatku VAT i przedstawiła 10 własnych stanowisk w tym zakresie; - organ podatkowy był zatem zobowiązany do przeanalizowania każdego z tych zagadnień oddzielnie pod kątem przesłanek określonych w art.14b § 3 O.p., ponieważ możliwa jest sytuacja, że przedstawiony we wniosku opis jest niewystarczający do udzielenia odpowiedzi na niektóre pytania, natomiast w stosunku do innych w zupełności wystarcza; - o ile np. co do pytania pierwszego przedstawione elementy stanu faktycznego mogą być niewystarczające do udzielenia odpowiedzi z uwagi na otwarty charakter przywołanych przychodów ("wpływy z różnych opłat"), o tyle w przypadku pytania trzeciego ("Czy wpływy wynikające z zadań pozostających poza zakresem podatku VAT należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?") bądź czwartego ("Czy wykonywane przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego zadania, nie wiążące się z otrzymywaniem przez Gminę żadnych wpływów, np. wydawanie decyzji administracyjnych, pobór podatków itp. traktowane przez Gminę jako niepodlegające VAT, należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a jeśli tak, to w jaki sposób, skoro Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z ich tytułu?") odpowiedź była możliwa w oparciu o przedstawiony stan faktyczny; - z kolei wobec pozostałych pytań, jeżeli stan faktyczny nie był zdaniem organu podatkowego wyczerpujący należało w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia, a dopiero w sytuacji nieuzupełnienia tego braku pozostawić wniosek w tej części bez rozpatrzenia.
8. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę
9. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
10. 5.2. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
11. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. i art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że zasadne było wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ przedstawiony przez Gminę we wniosku o jej wydanie stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zostały zindywidualizowane i skonkretyzowane, w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania takiej interpretacji z uwagi na brak zindywidualizowania i skonkretyzowania stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, który pociągał za sobą brak ich wyczerpującego przedstawienia;
12. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. i art. 169 § 1, art. 14h, art. 14b § 1 - § 3 oraz art.14c § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ winien był żądać uzupełnienia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego celem uzyskania ich wyczerpującego przedstawienia, w sytuacji, gdy sposób przedstawienia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, czyniący je niezindywidualizowanymi i nieskonkretyzowanymi, powodował, że nie było możliwości uzyskania ich wyczerpującego przedstawienia dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej;
13. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji mimo braku wzięcia pod uwagę i odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wskazującej na brak zindywidualizowania i skonkretyzowania przedstawionego we wniosku o interpretację zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz zdarzenia przyszłego;
14. 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. i art. 165a § 1, art. 14h, art. 14b § 1- § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji z powodu przyjęcia, że nie zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, zamiast uznania, że nie było podstaw do uchylenia tych postanowień, ponieważ zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.
15. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina nie złożyła.
16. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
17. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie spośród zarzutów w niej przedstawionych zasługiwały na uwzględnienie.
18. 6.2. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut przedstawiony w pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia, wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 134 § 1 P.p.s.a. z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. W odniesieniu do powyższego zarzutu podnieść należało, że jakkolwiek odpowiedź na skargę, o której mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a., stanowi element akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 P.p.s.a., to pominięcie argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę samo w sobie nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymagało bowiem, że sądy administracyjne zostały powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a ściślej rzecz ujmując określonych w ustawie prawnych form tej działalności (zob. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1-7 P.p.s.a.) bądź bezczynności oraz przewlekłości w działaniu organów administracji publicznej (zob. art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). Innymi słowy zasadniczo wszelkie racje uzasadniające działania organów powinny być przedstawione w akcie stanowiącym przedmiot kontroli sądu administracyjnego, a więc w przypadku niniejszej sprawy w zaskarżonym postanowieniu. Uzupełnianie w odpowiedzi na skargę ocen wyrażonych w postanowieniu nie może sanować ewentualnych błędów w zaskarżonym do sądu administracyjnego akcie i chronić przed zastosowaniem środków przewidzianych w ustawie dla postanowień dotkniętych określoną wadą prawną (zob. art. 145 P.p.s.a.). Z tego też względu, jak już wspomniano, pominięcie przez Sąd pierwszej instancji argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę nie sposób było kwalifikować jako naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędne z punktu widzenia wymogów stawianych skardze kasacyjnej opartej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nieporozumieniem było przy tym plasowanie pominięcia argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę jako naruszającej art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić w sytuacji objęcia sądową kontrolą aktu nie mieszczącego się w granicach danej sprawy, co nie miało miejsca. Granice tej sprawy wyznaczyły z jednej strony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś zaskarżone postanowienie z dnia 10 października 2011 r.
19. 6.3. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, których istota sprowadzała się do kwestionowania wyroku Sądu pierwszej instancji uchylającego oba postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, okazały się trafne. Należało zgodzić się z argumentacją Ministra Finansów, że nie było podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a., na podstawie których to przepisów uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie utrzymane nim w mocy, albowiem wystąpiły obiektywne podstawy do odmowy wszczęcia takiego postępowania.
20. 6.4. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe.

6.5. Niezależnie od powyższego przypomnienia wymagało i to, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w cytowanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

6.6. Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należało, że Gmina, nota bene reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyszła od początku z wadliwego założenia, iż instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "niedomknięty". To znaczy taki, który z jednej strony został opisany kategoriami grupowymi, z drugiej zaś wskazującymi wyłącznie w ramach niektórych kategorii jedynie na przykładowe zdarzenia zindywidualizowane. Błędnie również przyjęła, że może się posłużyć ogólnikami, twierdzeniami generalizującymi, bez umiejscowienia elementów stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego jako pewnej wyczerpanej całości w określonym przedziale czasowym i związkach w nich występujących.

Przedstawione spostrzeżenia potwierdza treść wniosku o wydanie interpretacji, w którym Gmina zaznaczyła, że jest jedno zdarzenie faktyczne i jedno zdarzenie przyszłe, a formułując ich opis stworzyła stan, który nie pozwala w ogóle na zdiagnozowanie gdzie on się zaczyna, a gdzie się kończy. Nie wskazano bowiem na stan, który składa się ze ściśle określonych elementów składowych, lecz taki, który jest płynny. Ponadto, w oparciu o przestawiony przez nią opis zupełnie nie można zdiagnozować jakie warianty zdarzeń opisanych raz ogólnie, innym razem nieco bardziej precyzyjnie przez wskazanie przykładów tychże zdarzeń, mają zostać wzięte pod uwagę, w jakich ich związku, czy w jakim czasie. Podkreślenia wymagało, że w świetle postawionych 10 pytań (zob. pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia), obejmujących zwłaszcza kwestię współczynnika sprzedaży, a w jego ramach szczególnie przesłanki czynności dokonywanych sporadycznie, Gmina nie wskazała wystarczająco konkretnych danych, które umożliwiałyby rozważania, a następnie udzielnie odpowiedzi mogącej mieć w przyszłości moc odniesienia (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/12).

Wobec tego niemożliwe było uzyskanie interpretacji indywidualnej, której treść - z perspektywy funkcji gwarancyjnej - stanowiłaby punkt odniesienia dla zdarzeń, które w istotnym dla celów podatkowych przedziale czasowym już wystąpiły, tj. zarówno takich, które na etapie składnia wniosku o wydanie interpretacji były "zaistniałym stanem faktycznym", jak i tych będących wówczas jedynie "zdarzeniem przyszłym". Zwroty otwarte (nieostre) użyte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (np. "dochody pochodzące z różnych opłat", dochody z pozostałych odsetek", "wybrane czynności", "szereg wydatków", "wpływy z różnych opłat", "wpływy ze sprzedaży składników majątkowych", "wpływy z różnych dochodów"), mające rzekomo wystarczająco służyć opisowi tła stanowiącego podstawę do wyrażenia własnego stanowiska najpierw przez zainteresowanego, a następnie przez organ podatkowy, ze swej istoty nie mogłyby świadczyć o zgodności prezentowanego we wniosku opisu ze zdarzeniami, które w rzeczywistości mają miejsce i co do których zainteresowany oczekiwałby zastosowania otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Jak już wspomniano interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny a nie warunkowo, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku VAT lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie miejsc, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji.

6.7. W kontekście powyższego stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że opis zawarty we wniosku opiera się na otwartym katalogu przywołanych przychodów ("wpływy z różnych opłat"), co trafnie ocenił jako przeszkodę do wydania w takiej sytuacji interpretacji indywidualnej obejmującej pierwsze z pytań. Mimo takiej konkluzji Sąd ten nie dostrzegł przeciwskazań do jednoczesnego sformułowania sprzecznej z nią oceny w zakresie możliwości udzielenia odpowiedzi na pytania nr 3 i nr 4 zawarte we wniosku. Tymczasem odnotować trzeba, że skoro nie miała miejsce konkretyzacja wpływów, to już z samej tej przyczyny na wskazane pytania nie mogły zostać udzielone odpowiedzi w formie interpretacji indywidualnej o cechach przedstawionych powyżej. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań Sądu pierwszej instancji oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na cytowane wyżej przez Sąd pierwszej instancji pytania, w których i na których tle odwołano się do jedynie przekładowego, czy też otwartego katalogu wpływów i zadań.

6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji (zob. s. 13 zaskarżonego wyroku), nie było przy tym podstaw aby wzywać Gminę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h O.p. Otóż, godziło się zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób w jaki wniosek został sformułowany było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 O.p.

6.9. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a więc brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.). Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

6.10. W konkluzji do powyższych rozważań stwierdzić zatem trzeba i to, że brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.12. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów wzięto pod uwagę, że: - sprawa objęta była wpisem stałym; - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę na interpretację indywidualną; - skargę kasacyjną od tego wyroku w imieniu Ministra Finansów wniósł radca prawny, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji; - w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego; - radca prawny reprezentujący Ministra Finansów stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - od skargi kasacyjnej Minister Finansów uiścił wpis w kwocie 100 zł; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c "w innej sprawie" wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 340 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie radcy prawnego (240 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (100 zł).