Uzasadnienie
Dziesięcioma wyrokami z dnia 15 marca 2006 r., sygn. od I SA/Po 1193/04 do I SA/Po 1202/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi T. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2003 r.
W uzasadnieniach wyroków Sąd, przedstawiając stan spraw, podał, że decyzjami z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił T. P. (prowadzącemu zakład pracy chronionej) zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Organ ten ustalił, że na dzień złożenia wniosków o przyznanie zwrotu wpłaconych kwot podatku wynikających z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące, podatnik miał zaległości podatkowe. Wynikały one z decyzji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] utrzymujących w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej, określające zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., kwiecień 1999 r. i sierpień 1999 r. Wyrokami z 4 lipca 2003 r. NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargi na wymienione decyzje dotyczące podatku za listopad 1998 r. i kwiecień 1999 r., a w przedmiocie podatku za sierpień 1999 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję I instancji w przedmiocie podatku za sierpień 1999 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnicy prowadzący zakład pracy chronionej, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu, występują określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, nie mają prawa do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołań podatnika, podnosząc, że zaległości podatkowe nie były rozłożone na raty ani nie został odroczony termin płatności. Dopiero decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] zostały ustalone warunki restrukturyzacji zaległości podatkowej w kwocie 55.902 zł, natomiast na dzień złożenie wniosków podatnik zalegał z zapłatą podatku w terminie płatności.
W skargach T. P. zarzucił naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 2 wymienionej ustawy, art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych oraz art. 121 § 1, art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w dniach składania wniosków decyzje określające zaległości podatkowe nie były prawomocne, gdyż toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne. Ponadto organy nie wzięły pod uwagę przepisów ustawy o restrukturyzacji, odnoszących się do wstrzymania wykonania decyzji i należności, o których mowa w art. 14 tej ustawy.
Sąd w swoich rozważaniach, po powołaniu się na treść przepisów art. 14a ust. 1, ust. 7 pkt 2 i ust. 7a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), zauważył, że z ich analizy nie wynika, aby ustawodawca, wprowadzając sformułowanie o określeniu lub stwierdzeniu przez organ podatkowy zaległości w podatku, miał na myśli tylko decyzje prawomocne. Tak więc, z brzmienia art. 14a ust. 7 tej ustawy wynika, że jeżeli organ określił istnienie w dniu złożenia wniosku zaległości w podatkach, to podatnik traci uprawnienie z art. 14a ust.
1. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się sam fakt istnienia zaległości w dniu składania wniosku o zwrot podatku. Zaś w rozpatrywanych sprawach w dniach składania wniosków podatnik zalegał z zapłatą podatku; zaległość podatkowa była określona wymienionymi decyzjami Izby Skarbowej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (DzU nr 155, poz. 1287 ze zm.), Sąd uznał, że wstrzymanie wykonania należności objętych wnioskiem wszczynającym postępowanie restrukturyzacyjne nie ma wpływu na zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, bowiem najważniejszą okolicznością przesądzającą o odmowie zwrotu podatku było posiadanie zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Od wszystkich wymienionych wyroków T. P. wniósł skargi kasacyjne, w których podniósł zarzuty naruszeniu przepisów prawa materialnego:
- 1) art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,
- 2) art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez niezastowanie w sprawie.
W uzasadnieniach skarg kasacyjnych podano, że art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, w którym decyzja określająca lub stwierdzająca zaległość podatkową jest decyzją prawomocną, bowiem tylko taka wywołuje skutki prawne określone w przepisach. Natomiast w zawisłych sprawach w dniach składania wniosków o zwrot uiszczonego podatku żadna z decyzji, na które powołuje się organ podatkowy, nie była prawomocna, gdyż toczyło się postępowanie przed NSA. Zatem decyzje te, zdaniem strony skarżącej, nie wywołały jeszcze skutków prawnych, w tym skutku określonego w wymienionym art. 14a ust. 7 pkt 2. Podniesiono też, że WSA nie odniósł się w ogóle do kwestii otwarcia względem podatnika postępowania restrukturyzacyjnego oraz do wstrzymania wykonania decyzji postanowieniami NSA w Gdańsku z 6 września 2000 r. Zdaniem strony skarżącej, skutkiem wstrzymania wykonania decyzji było to, że organy podatkowe nie mogły kontynuować postępowań egzekucyjnych, a podatnik nie miał możliwości zapłaty należności określonych w decyzjach dobrowolnie, gdyż urząd skarbowy nie przyjąłby pieniędzy.
Ponadto wykonanie tych decyzji zostało wstrzymane na mocy art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji... wraz z wydaniem decyzji o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego względem skarżącego. Następnie, wskazując na dopuszczalność przysługiwania prawa do zwrotu, mimo istnienia nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, w przypadku rozłożenia należności podatkowych na raty, strona skarżąca zauważyła, że wstrzymanie wykonalności powoduje skutki mocniejsze niż decyzja o rozłożeniu zaległości na raty; w razie wstrzymania wykonalności żaden ułamek zobowiązania nie może być wykonany, a w przypadku rozłożenia na raty - możliwa jest egzekucja wymagalnych rat. Stosując zatem zasadę wnioskowania z mniejszego na większe, należy - zdaniem strony skarżącej - uznać, że skoro ustawodawca dopuścił możliwość zwrotu podatku w przypadku istnienia zobowiązań podatkowych, lecz objętych układem ratalnym, to tym bardziej, zwrot podatku będzie możliwy w przypadku istnienia zaległości wynikających z nieprawomocnych decyzji organów, których wykonalność została wstrzymana.
Ponadto podniesiono, że Urząd Skarbowy w N. wnioski podatnika o zwrot podatku rozpatrywał pozytywnie, przychylając się tym samym do interpretacji przepisów zaprezentowanych w niniejszych skargach. Zmiana sposobu interpretacji tych samych przepisów prawa w tych samych okolicznościach faktycznych przez organy podatkowe oznacza, zdaniem strony skarżącej, że w toku postępowania przed organami administracji została naruszona podstawowa zasada postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) połączył sprawy ze wszystkich wymienionych skarg kasacyjnych (I FSK 865/06 do I FSK 874/06) w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Rozpoznając te skargi, Sąd zważył, co następuje:
Skargi kasacyjne z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługują na uwzględnienie.
Niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stanowił, że przepisu ust. 1 (stanowiącego o prawie prowadzącego zakład pracy chronionej do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług) nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. W rozpatrywanych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął - co nie jest kwestionowane w skargach kasacyjnych, w których nie postawiono żadnych zarzutów natury procesowej (opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - że organy podatkowe ustaliły, że w dniach złożenia wniosków o dokonanie zwrotu wpłaconych kwot podatku od towarów i usług u skarżącego występowały określone decyzjami (organu kontroli skarbowej, utrzymanymi w mocy decyzjami Izby Skarbowej z [...]) zaległości w podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące (listopad 1998 r. i kwiecień 1999 r.).
Wynika z tego, że ustalony stan faktyczny - występowanie u skarżącego w dniach złożenia wniosków określonych zaległości podatkowych - odpowiadał hipotezie normy prawnej wynikającej z omawianego przepisu art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Należy jednak zauważyć, że chociaż w petitum skarg kasacyjnych jako postać naruszenia powołanego przepisu prawa materialnego strona skarżąca wskazała niewłaściwe zastosowanie, to w uzasadnieniach tych skarg zakwestionowała rozumienie tego przepisu przez sąd administracyjny pierwszej instancji, czyli w gruncie rzeczy zarzuciła błędną wykładnię, czyli drugą - obok niewłaściwego zastosowania - z postaci naruszenia prawa materialnego wymienionych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże zarzut ten należy również uznać za niezasadny. Wbrew wywodom zawartym w skargach kasacyjnych, negatywną przesłanką nabycia przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej prawa do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku nie jest uprawomocnienie się decyzji określającej zaległość podatkową, ale występowanie zaległości określonej przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej).
W omawianym przepisie art. 14a ust. 7 pkt 2 nie ma w ogóle mowy o prawomocnym określeniu zaległości, istotne jest jedynie, aby występujące zaległości zostały tylko określone (lub stwierdzone) przez właściwy organ. Chodzi przede wszystkim o istnienie (w dniu złożenia wniosku o dokonanie zawrotu) zaległości podatkowej, w ogóle określonej (a nie określonej prawomocnie) przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej). Należy podkreślić, że występowanie zaległości podatkowej w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia danego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a takim jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług (w którym w dniach złożenia wniosków przez skarżącego występowały zaległości), jest okolicznością obiektywną, istniejącą niezależnie od wydania decyzji; wydane decyzji mają charakter deklaratoryjny, potwierdzają jedynie istnienie zaległości podatkowej.
I właśnie wymóg potwierdzenia, czyli wydania decyzji określającej zaległość podatkową przez organ podatkowy, przed datą złożenia wniosku podatnika o zwrot podatku, o którym mowa w art. 14a ust. 1 (wprowadzony od dnia 1 października 2002 r., wcześniej wystarczające było samo istnienie zaległości w dniu złożenia wniosku, zaś potwierdzenie mogło nastąpić później wydaną decyzją określającą zaległość podatkową; p. art. 14a ust. 7 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym przed tą datą) jest koniecznym warunkiem odmownego załatwienia tego wniosku. Nie jest nim natomiast uprawomocnienie się tej decyzji.
Tak więc, dla odmowy dokonania zwrotu podatku wystarczające było istnienie w obrocie prawnym w dniu złożenie wniosku o zwrot, decyzji określającej zaległość podatkową (która nie musi być prawomocna), jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach. Natomiast ewentualne późniejsze uchylenie tej decyzji, w tym także przez sąd administracyjny, w wyniku czego zostanie ustalone, że zaległość podatkowa nie istniała w dniu złożenia wniosku o zwrot, może być uznane za okoliczność stanowiącą przesłankę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją o odmowie zwrotu podatku (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej); por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r., III SA 2528/01 (ONSA 2004, nr 1, poz. 42).
Wbrew wywodom strony skarżącej, także wstrzymanie wykonania decyzji określającej zaległość podatkową pozostaje bez wpływu na kwestię zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Przecież wstrzymanie wykonania tej decyzji oznacza jedynie niemożność wszczęcia egzekucji, a w razie jej prowadzenia - konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego (nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby wstrzymanie wykonania decyzji wyłączało możliwość dobrowolnego uregulowania zaległości), natomiast zaległość podatkowa określona decyzją organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) nadal istnieje. A skoro tak, to jest spełniona ustanowiona w art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym negatywna przesłanka nabycia prawa do otrzymania zwrotu podatku w postaci występowania w dniu złożenia wniosku o zwrot określonej przez organ podatkowy zaległości podatkowej.
Z powołanego przepisu nie wynika wymóg, aby decyzja określająca zaległość podatkową podlegała wykonaniu; istotne jest - jak już o tym była mowa - istnienie zaległości podatkowej określonej przez organ podatkowy. Należy podkreślić, że odstępstwa od wymogu niewystępowania w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu zaległości podatkowych określonych lub stwierdzonych przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) zostały przewidziane w ściśle uregulowanych w ustawie przypadkach (art. 14a ust. 7a i 8 powołanej ustawy); jednym z nich jest przywoływane w skargach kasacyjnych objęcie zaległości podatkowych decyzją o rozłożeniu na raty (art. 14a ust. 7a pkt 2). Tak więc, skoro ustawodawca ściśle unormował wyjątki od zasady przewidzianej w art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy, to - wbrew wywodom strony skarżącej - nieuprawnione jest odstępowanie od tej zasady również w innych, nieunormowanych w ustawie, przypadkach, np. w sytuacji wstrzymania wykonania decyzji określającej zaległość podatkową.
Wobec tego, za niezasadny należy uznać także zarzut nieuwzględnienia przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, przewidujący wstrzymanie wykonania podlegających restrukturyzacji należności objętych wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego.
Jeżeli chodzi o podniesione w uzasadnieniach skarg kasacyjnych kwestie pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowień NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 6 września 2000 r. o wstrzymaniu wykonania decyzji określających zaległości podatkowe, a także pominięcia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, to nie zostały one powiązane z żadnymi przepisami prawa. W tej sytuacji muszą one pozostać poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, który - stosownie do art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie wypadkami nieważności postępowania (§ 2 tego artykułu) - rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zarzutami postawionymi w tej skardze. Nie może więc badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej.
Z powyższych względów skargi kasacyjne podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.