Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 869/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1362/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi PH B. sp.j. w C. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania.
3. 1.2. Sąd wskazał, że wnioskiem z 14 maja 2008 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług. We wniosku strona podała, że dokonuje zakupu towarów handlowych od swoich kontrahentów. Z niektórymi z nich zawarła umowy, z których wynika, że za osiągnięcie określonej wielkości zakupów w określonym umownie okresie rozliczeniowym tj. miesiącu, kwartale, lub roku, spółce przysługuje od kontrahenta określona kwota pieniężna - premia pieniężna (bonus), miesięczna, kwartalna, roczna. Wobec tego spółka wystąpiła do organu podatkowego z pytaniem: czy otrzymanie od jej kontrahentów premii pieniężnych powoduje powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem spółki premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi dostawy towarów, nie jest rabatem, nie można jej też uznać za usługę. Stanowi ona zapłatę za dokonywanie określonej wielkości zakupów, które mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej - dostawie towarów. Opodatkowanie jako usługi świadczonej przez spółkę nabycia określonej wielkości towarów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Raz jako sprzedaży (dostawy) i drugi raz jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji.

1. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów nie jest związana z żadną konkretną dostawą należy uznać, że jest ona związana z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem stanowi świadczenie usług przez otrzymującego taką premię nabywcę, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach.

W ocenie organu takie działanie należy odpowiednio udokumentować. O ile otrzymujący wynagrodzenie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, to jest zobowiązany do udokumentowania przedmiotowej usługi fakturą VAT.

1. 1.4. Powyższe stanowisko Minister Finansów utrzymał w odpowiedzi na złożone przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Spółka zaskarżyła interpretację Ministra Finansów, zarzucając mu błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 2 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 84 Konstytucji RP przez naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania.

Spółka - jak we wniosku - podnosiła, że wobec treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. W tym kontekście strona stwierdziła, że nie można uznać za świadczenie usługi jej zachowania zmierzającego do uzyskania określonego z góry pułapu obrotu z kontrahentami. Na ten określony poziom obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży (dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.), które nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi. Zdaniem spółki taki wniosek wynika również z treści art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie kwestionowanej interpretacji.

1. 2.2. W odpowiedzi organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

1. 2.3. Na rozprawie strona dodatkowo zgłosiła wniosek o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, wobec czego nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Sąd stwierdził, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Sąd podzielił stanowisko spółki, że działań zmierzających do zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów nie można uznać za świadczenie usługi. Na ten określony poziom obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę.

1. 3.2. Dalej Sąd powołał się na art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE, którego treść pokrywa się z regulacją zawartą w art. 8 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zauważył, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Sąd stwierdził, że byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP.

1. 3.3. Dodatkowo Sąd zauważył, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza. Tym samym stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, jednakże niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "nie można za usługę uznać obrotów osiągniętych przez nabywcę towarów w wysokości określonej umownie, a premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.".

1. 4.2. Minister Finansów przekonywał, że w stanie faktycznym sprawy występują dwie transakcje, odrębnie wynagradzane – z tytułu dostawy wynagrodzenie wypłacane jest przez nabywcę, a w przypadku premii pieniężnej przez dostawcę towaru.

Jednocześnie – odnosząc się do argumentacji Sądu pierwszej instancji – autor skargi kasacyjnej w oparciu o orzecznictwo ETS podnosił, że dla świadczenia usługi w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE konieczne jest istnienie między usługodawcą i usługobiorcą stosunku prawnego, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym kwestia możliwości dochodzenia roszczeń o wykonanie świadczenia związanego z tym stosunkiem prawnym pozostaje bez znaczenia. W tym kontekście należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą, skoro występuje świadczenie wzajemne: skarżąca spółka osiąga określony poziom zakupów towaru kontrahenta, otrzymując z tego tytułu odpowiednie wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej.

Nie można zatem – wbrew Sądowi pierwszej instancji – w niniejszej sprawie mówić o podwójnym opodatkowaniu tej samej transakcji, ale o opodatkowaniu zupełnie odrębnych transakcji, tj. dostawy towarów i świadczonej usługi.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego.

1. 4.3. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując na zasadność stanowiska wyrażonego w kwestionowanym wyroku.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odnośnie istoty spornego w tej sprawie zagadnienia - czy otrzymana przez podatnika premia za osiągniętą w danym roku wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – w pełni należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku, co oznacza niezasadność zarztu naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

1. 5.2. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już m.in. w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt 94/06) uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? – wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.).

1. 5.3. Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również:

1. 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi.

Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi – jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.).

1. 5.4. Zwrócić przy tym należy uwagę na niespójność sposobu rozumowania zaprezentowanego w skardze kasacyjnej.

W przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne - jak w tej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowić mają – według składającego skargę kasacyjną - wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy.

W ten sposób ocena wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej dokonywana jest jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą.

Jeżeli bowiem ustalone zostanie, że nabywca od określonego dostawcy dokonał w trakcie roku 10 zakupów za 1 mln zł, co przez tego ostatniego uznane będzie za osiągnięcie zasługujące na dodatkowe wynagrodzenie w formie 5 % premii pieniężnej, to w sytuacji gdy przekaże z tego tytułu nabywcy kwotę 50.000 zł określając, że kwota ta stanowi 5 % upustu w stosunku do każdej z 10 transakcji nabycia towarów – będziemy mieli do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u, obniżającym u dostawcy obrót, a tym samym podatek należny (obniżenie należności Skarbu Państwa, które powinno zostać udokumentowane fakturami korygującymi).

Jeżeli jednak takiego określenia tytułu tejże premii nie będzie, a więc nie nastąpi przyporządkowanie kwoty 5 % premii do każdej dostawy, oznacza to według wydającego interpretację, że przekazanie nabywcy kwoty premii ma miejsce z tego tytułu, że nabywca świadczy na rzecz dostawcy opodatkowaną usługę, wynagradzaną premią, od której należy ustalić podatek należny.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.

5.5. W tej sytuacji należy powtórzyć tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

5.6. Chybione jest zatem stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów).

W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Nie ma zatem żadnej podstawy do twierdzenia, że w takim przypadku występują świadczenia wzajemne w rozumieniu art. 487 § 2 K.c, zgodnie z którym umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Premia pieniężna (bonus) sprzedawcy jest bowiem dodatkowym (premiowym) wynagrodzeniem za osiągniętą wielkość zakupów przez nabywcę, a nie za jakieś jego dodatkowe świadczenie usługowe na rzecz sprzedawcy. W przypadku wypłaty premii (nagrody) nie występują więc wzajemne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym.

5.7. Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana.

5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.