Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 869/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 157/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. Sp. z o.o., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2010 r., wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja ceramicznych kafli i płytek. Działalność spółki obejmuje procesy mineralogiczne, które zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., s. 51, ze zm., dalej również jako "Dyrektywa Energetyczna"), podlegają wyłączeniu spod działania tej dyrektywy. Spółka podpisała umowę na dostawę energii elektrycznej zużywanej m.in. w procesach mineralogicznych.

Mając to na uwadze skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o odpowiedź na następujące pytania:

1. 1) Czy w świetle art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, ze zm., dalej również jako "Dyrektywa Horyzontalna") nabywana przez spółkę energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym?;
2. 2) Czy wobec niedostosowania polskich przepisów o podatku akcyzowym [tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej również jako "ustawa o podatku akcyzowym") i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228, dalej również jako "rozporządzenie MF z dnia 24 lutego 2009 r.")] do regulacji wspólnotowych oraz zasady bezpośredniego skutku dyrektywy (w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej) nabywana przez spółkę energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na obydwa pytania powinna być twierdząca. Z zestawienia bowiem art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 Dyrektywy Energetycznej jednoznacznie wynika, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych została wyłączona spod zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, a tym samym nie ma do niej zastosowania Dyrektywa Horyzontalna. Energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób jest więc wyrobem niezharmonizowanym i nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Wobec powyższego spółka uznała, że polski ustawodawca nie dostosował przepisów krajowych do wspólnotowych, co powoduje, że pobierany jest ujednolicony podatek akcyzowy od produktu podlegającego wyłączeniu od opodatkowania na poziomie wspólnotowym.

1. 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. W uzasadnieniu wskazał, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego oraz stanowi produkt inny niż ten, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE. Zatem, zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) tej Dyrektywy Polska zachowuje prawo do nałożenia podatku konsumpcyjnego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych (na produkty inne niż wyroby akcyzowe), pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Ponadto, zdaniem organu, Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Polskę przepisów, które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w tych procesach spod działania przedmiotowej Dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej:
4. - art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1), art. 9 ust. 1, art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że energia elektryczna wykorzystywana przez skarżącą w procesach mineralogicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
5. - art. 1 ust. 1 lit. a) oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE;
6. - art. 1, art. 2 ust. 2 i ust. 4 lit. b) tiret 5, art. 17 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Energetycznej;
7. - art. 2 ust. 2 oraz art. 288 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez interpretację przepisów prawa krajowego w sposób uniemożliwiający osiągnięcie rezultatu Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej;
8. - art. 91 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Za zgodne z prawem bowiem Sąd ten uznał stanowisko organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych zarówno na gruncie aktualnej, jak i poprzednio obowiązującej ustawy akcyzowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że w ustawie o podatku akcyzowym oraz w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

Jednocześnie w myśl art. 2 ust. 4 lit. d) Dyrektywy Energetycznej dyrektywa ta nie ma zastosowania m.in. do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Tak więc energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b) tiret piąte Dyrektywy Energetycznej została wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych podlega obowiązkowemu zwolnieniu od opodatkowania. Tym samym Sąd uznał, że państwa członkowskie nie są związane regułami ustanowionymi w przepisach Dyrektywy Energetycznej co do energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych i nie stosuje się do nich art. 1 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej.

1. 3.3. Według Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, jest zgodne z linią orzeczniczą wytyczoną w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06 i C-146/06), z którego jednoznacznie wynika, że produkty energetyczne i energia elektryczna wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Rady 2003/96/WE na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (którego odpowiednikiem w niniejszej sprawie jest art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE). Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy (w niniejszej sprawie art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

1. 3.4. Jak dalej odnotował Sąd powyższe stanowisko znajduje również wyraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym bądź obligatoryjnego zwolnienia od tego podatku, lecz to, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej (por. np. wyroki NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1076/09).

1. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że objęcie energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów mineralogicznych, podatkiem akcyzowym zarówno na gruncie poprzednio jak i obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej mieści się w ramach zakreślonej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (2008/118/WE) swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie wyznacza bowiem procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu – na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj.:
4. 1) art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że energia elektryczna wykorzystywana przez skarżącą w procesach mineralogicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym mimo jej wyłączenia z zakresu stosowania Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 tej dyrektywy energetycznej;
5. 2) art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, podczas gdy przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że stanowi on podstawę do nakładania podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe pod warunkiem, że nie będzie to zharmonizowany podatek akcyzowy;
6. 3) art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 dyrektywy energetycznej poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że fakt wyłączenia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych z zakresu stosowania tej dyrektywy nie oznacza, że podlega ona obowiązkowemu "zwolnieniu" od opodatkowania, podczas gdy fakt wyłączenia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych spod zakresu dyrektywy energetycznej stanowi zakaz opodatkowania tej energii podatkiem akcyzowym;
7. 4) art. 2 ust. 2 oraz art. 288 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez interpretację przepisów prawa krajowego w sposób który uniemożliwia osiągnięcie rezultatu dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy horyzontalnej, podczas gdy prawo krajowe winno podlegać interpretacji umożliwiającej osiągnięcie rezultatu dyrektywy, w tym na pominięciu normy krajowej sprzecznej z dyrektywą;
8. 5) art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1), art. 9 ust. 1, art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich zastosowanie, podczas gdy w związku z wprowadzonym na szczeblu wspólnotowym zakazem opodatkowywania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, przepisy te winny zostać uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym — nadrzędnym w stosunku do prawa krajowego — i pominięte, a w ich miejsce winny zostać zastosowane bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono:

1. - na podstawie art. 188 w zw. z art. 176 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi;
2. - ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 176 P.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;
3. - oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż jej zarzuty nie są zasadne.

5.1. Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego.

5.2. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Minister Finansów przeciwko Oil Trading Poland sp. z o.o. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W tym orzeczeniu wskazano, że oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12, wyrok Fendt Italiana, EU:C:2007:411, pkt 44) (pkt 31).

Trybunał podkreślił, że jak wynika to z pkt 31 wyroku, przepis ten uzależnia możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W odróżnieniu od art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 w związku z jej motywem 4, który dotyczy produktów objętych tym systemem, ów art. 1 ust. 3 nie przewiduje zatem, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć szczególnym celom (pkt 33). Wynika z tego, że art. 1 ust. 3 rzeczonej dyrektywy jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34).

5.3. Także we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2012 r., o sygn. akt I GPS 1/12, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

1. 5.4. Wprawdzie wyżej cytowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości odnosi się wprost do olejów smarowych, zaś w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji jest opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych. Tym niemniej istota problemu jest taka sama. Trybunał przesądził bowiem, że okoliczność, że dany produkt nie jest objęty dyrektywą energetyczną, czy też następnie dyrektywą horyzontalną nie oznacza, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym.

1. 5.5. Z uwagi na powyższe za chybione należy uznać podniesione w kasacji zarzuty. Naruszenie bowiem wskazanych w tych zarzutach przepisów autor skargi kasacyjnej oparł na założeniu, iż zużywana przez spółkę energia elektryczna nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, na tych samych zasadach jak wyroby akcyzowe zharmonizowane, co jest oczywiście sprzeczne z tezami cytowanego wyroku TSUE C-349/13 i uchwały NSA I GPS 1/12.

1. 5.6. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.