Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2037/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że organ podatkowy I instancji stwierdził, że w rozliczeniu za wrzesień 2003 r. M. M., wpisując w pozycji 64 deklaracji VAT-7 kwotę 5.460 zł, zadeklarowała ją do zwrotu bezpośredniego. Organ ustalił, że we wrześniu 2003 r. wartość sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22% wynosiła w firmie podatniczki 201 zł oraz że podatniczka w tym czasie nie dokonała zakupów zaliczanych do środków trwałych. Z tego względu organ uznał, że kwota przysługującego stronie zwrotu bezpośredniego za wrzesień 2003 r. wynosi jedynie 44 zł, a nie 5.460 zł. Organ uznał również, że podatniczka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 14 lutego 2003 r. za usługi telekomunikacyjne. Zdaniem organu, w odniesieniu do faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych miał zastosowanie § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.); zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia usług m.in. telekomunikacyjnych za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.
Organ stwierdził, że faktura VAT z 14 lutego 2003 r. z terminem płatności określonym na dzień 28 lutego 2003 r. stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający w rozliczeniu za luty 2003 r. Dokonanie takiego obniżenia w rozliczeniu za wrzesień 2003 r. stanowiło uchybienie, które w efekcie doprowadziło do zawyżenia kwoty odliczenia o 16,20 zł. Z powyższych względów decyzją z z 8 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił za wrzesień 2003 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i kwotę do rozliczenia w przyszłym okresie.
W odwołaniu podatniczka wskazała, że decyzja została wydana samowolnie przez osobę nieuprawnioną do dokonywania czynności kontrolnych, a jej celem było spowodowanie strat materialnych u podatniczki. Zakwestionowała pozbawienie jej prawa do odliczenia we wrześniu 2003 r. podatku naliczonego z duplikatu faktury za usługi telekomunikacyjne. Ponadto nie zgodziła, że zawyżyła kwotę do zwrotu w deklaracji VAT-7. Jej zdaniem, zwrot bezpośredni z urzędu skarbowego wymaga osobnego oświadczenia podatnika i wniosku o zwrot, a wniosku takiego nie składała. Podniosła, że w deklaracji umieściła adnotację, że kwota wykazanego zwrotu dotyczy niezwróconego jej podatku VAT za sierpień 2003 r.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję, podzielając argumentację przedstawioną przez organ I instancji. W szczególności nie zgodził się z poglądem podatniczki, że wykazanie w deklaracji kwoty do zwrotu jest niewystarczające i musi być poparte osobnym oświadczeniem i prośbą o zwrot. Wykazanie w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika obliguje organ podatkowy do dokonania tego zwrotu, jednak w ramach czynności kontrolnych organ może wezwać podatnika do przedstawienia dokumentów uzasadniających dokonanie zwrotu.
W skardze podatniczka zarzuciła, że wydane w sprawie decyzje są przejawem urzędniczej podłości i działania na jej szkodę. Wskazała na okoliczność, że zakwestionowane odliczenie nastąpiło na podstawie duplikatu faktury wystawionego 15 września 2003 r., której płatności dokonano 19 września 2003 r. Ponadto wskazała, że w sprawie naruszono prawa konstytucyjne, a poprzez posłużenie się kłamstwem i wykorzystaniem funkcji w urzędzie państwowym popełniono przestępstwo z art. 231 k.k.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skarżącej za chybione. Podkreślił, że skarżąca nie zaprzecza, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r. w rubryce 64 (w której wpisuje się kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) wykazano kwotę 5460 zł, jednak podnosi, że jest to kwota z deklaracji za sierpień 2003 r. niezwrócona jej przez urząd skarbowy. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżąca była wzywana przez urząd do skorygowania deklaracji, lecz odmówiła dokonania jakichkolwiek zmian. Sąd uznał, że myli się przy tym skarżąca, że wpisanie kwoty 5460 zł w rubrykę 64 deklaracji nie było równoznaczne z żądaniem zwrotu bezpośredniego. Skarżąca nie musiała składać odrębnych wniosków o zwrot bezpośredni. Dodatkowe wnioski o zwrot przewidywał wyłącznie art. 21 ust. 5 pkt 2, ust. 5a i 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Ponadto z objaśnień do deklaracji VAT-7 zawartych w obowiązującym w 2003 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 października 2000 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (DzU nr 95, poz. 1047 ze zm.) wynikało wprost, jakie grupy podatników składają przewidziane w poz. 66 deklaracji VAT-7 informacje o złożonym załączniku. Pozostali podatnicy VAT odrębnych wniosków o zwrot bezpośredni nie mieli obowiązku składać. Zatem, odmawiając skorygowania oczywistej nieprawidłowości w poz. 64 złożonej deklaracji, skarżąca niejako zmusiła organ podatkowy do wydania decyzji wymiarowej.
Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty skargi dotyczące zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia we wrześniu 2003 r. podatku naliczonego z faktury za usługi telekomunikacyjne, której termin płatności przypadał w lutym 2003 r. W przypadku tego rodzaju faktur termin, w którym nabywca usług miał prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, nie był związany z faktycznym otrzymaniem dokumentu zakupu, lecz z określonym w fakturze terminem płatności, a ten sposób określenia terminu odliczenia wynikał wprost z powołanego § 40 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Nie miało zatem, zdaniem Sądu, żadnego znaczenia, że skarżąca dokonała odliczenia z duplikatu faktury otrzymanego dopiero we wrześniu 2003 r.
Za mylne Sąd uznał przekonanie skarżącej, że zaskarżona decyzja musi być wyrazem urzędniczej złośliwości, gdyż protokół kontroli nie zwierał żadnych ustaleń dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości. Sposób dokumentowania czynności kontrolnych wskazuje art. 290 Ordynacji podatkowej, a jego § 3 wprost stwierdza, że protokół nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli.
W skardze kasacyjnej M. M. zarzuciła naruszenie:
- 1) prawa materialnego, zwłaszcza art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca mogła dokonać obniżenia podatku należnego, rozliczając fakturę jedynie w miesiącu, w którym ją otrzymała lub w miesiącu następnym,
- 2) prawa materialnego, zwłaszcza § 40 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędne przyjęcie, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w fakturze,
- 3) przepisów postępowania, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że skarżąca w rozliczeniu za wrzesień 2003 r., wpisując w pozycji 64 deklaracji VAT-7 kwotę 5.460 zł, zadeklarowała zawyżoną kwotę do zwrotu bezpośredniego,
- 4) przepisów postępowania, zwłaszcza art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem zasady zaufania do organu podatkowego oraz zaniedbanie udzielenia informacji o przepisach prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy. Odnośnie do faktury za usługi telekomunikacyjne podniesiono, że skarżąca nie mogła dokonać odliczenia z tej faktury w lutym 2003 r., gdyż w tym czasie o fakturze tej nie mogła mieć wiedzy. Duplikat faktury otrzymała dopiero we wrześniu 2003 r. i wtedy dokonała jej odliczenia. Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia prowadzi zaś do krzywdzącego traktowania podatnika i naruszenia jego fundamentalnych praw. Podniesiono, że wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar.
Odnosząc się do kwestii ujęcia w rubryce 64 deklaracji VAT-7 kwoty 5.460 zł wskazano, że podatniczka wskazała właśnie kwotę w takiej wysokości, gdyż nie została jej zwrócona w rozliczeniu za sierpień 2003 r. Zarzucono, że organy podatkowe nie udzieliły podatniczce żadnych informacji o przepisach prawa podatkowego, pomimo że na etapie postępowania kontrolnego skarżąca wyjaśniła przyczyny wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty 5.460 zł. Ponadto nie wnosiła o dokonanie zwrotu bezpośredniego, gdyż do deklaracji nie dołączała osobnego wniosku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
Wskazując na naruszenie przepisów natury procesowej autor skargi kasacyjnej zarzucił popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że skarżąca, wpisując w pozycji 64 deklaracji VAT-7 kwotę 5.460 zł, zadeklarowała zawyżoną kwotę do zwrotu bezpośredniego. Autor skargi kasacyjnej powyższego zarzutu nie powiązał jednak z żadnym konkretnym przepisem. Brak wskazania konkretnego przepisu w ramach postawionego zarzutu powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny w istocie nie jest władny do dokonania weryfikacji zaskarżonego orzeczenia w zakresie określonym w tym zarzucie.
Należy bowiem przypomnieć, że działania sądu kasacyjnego ograniczone są przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia określonych w art. 183 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchybień powodujących nieważność postępowania. Zaś wynikające z § 1 tego artykułu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej obliguje jednocześnie stronę wnoszącą skargę kasacyjną do pieczołowitego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, uzupełniania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej; por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004 r., nr 9, s. 392), z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 (powołany przez B. Gruszczyńskiego w: B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa-Kraków 2006 r., s. 424).
Również kolejny z zarzutów natury procesowej wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazując na naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie powiązał go z żadnymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wymaga podkreślenia, że stawiając zarzuty pod kątem przeprowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zaskarżonej w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzji, należy kierować te zarzuty nie bezpośrednio pod adresem organów, lecz wiązać je z procesem kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004 r., nr 2, poz. 36), czego strona skarżąca w rozpatrywanej sprawie nie uczyniła. Błędu strony w tym zakresie nie może w żaden sposób naprawić Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem jest związany normą wyrażoną w powołanym art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), należy na wstępie zaznaczyć, że art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi nakłada na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek takiego sformułowania zarzutu, aby określał, czy dany przepis prawa materialnego został naruszony poprzez błędną wykładnię czy też przez błędne zastosowanie. Ma to bowiem zasadnicze znaczenie dla weryfikacji zaskarżonego orzeczenia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy VAT posłużył się przyjęciem "błędne przyjęcie", które miało polegać na niedopuszczeniu obniżenia podatku należnego w miesiącu, w którym strona otrzymała fakturę lub w miesiącu następnym (tak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – w petitum skargi zarzut ten został sformułowany w sposób niezrozumiały, gdyż z uzasadnienia wynika, że skarżąca uważa, że odliczenie podatku z faktury dotyczącej usługi telekomunikacyjnej powinno nastąpić właśnie w miesiącu otrzymania duplikatu tej faktury).
Należy jednak wskazać, że wskazany w petitum, jak i w uzasadnieniu, skargi kasacyjnej przepis art. 19 ust. 1 stanowi wyłącznie o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast kwestia terminów, w jakim należy dokonać tego obniżenia, została unormowana dopiero w dalszych przepisach art. 19 – w ust. 3 i następnych tego artykułu. A zatem wskazany art. 19 ust. 1 nie mógł zostać naruszony w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny również w tym przypadku nie może wyjść poza ramy nakreślone w skardze kasacyjnej i dokonać weryfikacji właściwego przepisu, gdyż norma wyrażona w art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi mu na to nie zezwala.
Zarzut dotyczący naruszenia przepisu § 40 ust. 4 powołanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. również należy uznać za niezasadny. Konstrukcja tego zarzutu, podobnie jak zarzutu dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powiela tę samą nieprawidłowość odnoszącą się do wymogów zakreślonych art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Należy jednak przyjąć, że strona zarzuca naruszenie powołanego § 40 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię. Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia tego przepisu dokonana przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Za trafne należy uznać stanowisko, że przepis ten umożliwia odliczenie podatku naliczonego z faktury za usługi telekomunikacyjne za miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze, a więc w sposób odmienny od zasad ogólnych określonych w przepisach powołanej ustawy. Wykładnia taka wynika bezpośrednio z treści tego przepisu i nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.