Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 870/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 572/07 – w sprawie ze skargi "Z." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego) – uchylił zaskarżoną decyzję.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 stycznia 2007 r., działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p."), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 września 2006 r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.
5. 1.4. Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2006 r. spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zastosowania przepisów art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powołanej dalej "u.p.t.u."). Strona wskazała, że wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 98, poz. 798 ze zm., powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 25.05.2005 r."). Faktury te są wysyłane przez stronę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem.

W związku z powyższym stanem faktycznym, wniesiono o udzielenie pisemnej interpretacji w kwestii - czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej?

Zdaniem strony, treść art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., wskazuje na to, iż kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, co oznacza, iż faktura korygująca stanowi samodzielną podstawę do obniżenia podatku należnego. Ponadto przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r., wprowadzający wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, wydany jest z naruszeniem Konstytucji - bez delegacji ustawowej, jest również sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC – powołanej dalej jako "VI Dyrektywa") i z zasadą współmierności, a także sprzeczny jest z orzecznictwem ETS. Zatem nie może mieć zastosowania. Tym samym faktura korygująca stanowi samodzielną podstawę do pomniejszenia obrotu i do obniżenia podatku należnego.

1. 1.5. Postanowieniem z dnia 14 września 2006 r., doręczonym 15 września 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

1. 1.6. W złożonym od powyższego postanowienia zażaleniu spółka zarzuciła:
2. - nieuwzględnienie argumentacji podatnika dotyczącej konieczności zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w sytuacji, gdy istnieją dwie sprzeczne wykładnie tego przepisu, a w ten sposób naruszenie art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r.;
3. - naruszenie art. 11 A ust.1 VI Dyrektywy, zastosowanie jako podstawy postanowienia przepisu rangi podustawowej (§ 16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r., wydanego z naruszeniem art. 217 oraz art. 92 ust.1 Konstytucji RP.

1. 1.7. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie kosztów sądowych wg norm przepisanych.

Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego a w szczególności:

1. - art. 14a § 3 O.p. i art. 14b § 5 tejże ustawy, poprzez błędną wykładnię przepisów i uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, bez przytoczenia przepisów prawa uzasadniających niewłaściwość argumentacji faktycznej i prawnej wnioskodawcy, przez organ podatkowy I instancji oraz podtrzymanie tego stanowiska przez organ odwoławczy,
2. - art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez nie ustosunkowanie się przez organy podatkowe do twierdzeń (argumentacji) przedstawionych we wniosku uważanych przez Spółkę jako istotne dla załatwienia sprawy,
3. - art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie argumentacji, dotyczącej konieczności zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów w sytuacji, gdy istnieją dwie sprzeczne wykładnie tego przepisu, a w ten sposób naruszenie art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej – w konsekwencji powyższego – naruszenie art. 11A ust.1 VI Dyrektywy,
4. - zastosowanie jako podstawy orzeczenia przez organy podatkowe przepisu rangi podustawowej (§ 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r., (...) wydanego z naruszeniem art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.
5. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o jej oddalenie, nie zgadzając się z podniesionymi w skardze zarzutami.
6. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
7. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. W pierwszej kolejności, dokonując analizy przepisów art. 14a § 1 i 4 oraz art. 14b § 3 O.p. dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych Sąd wskazał, iż organ podatkowy wydaje interpretację w formie postanowienia. Następnie poczynił rozważania w kwestii związanej z wydaniem i doręczeniem decyzji w aspekcie postanowień przepisów art. 207 w zw. z art. 211 i art. 212 O.p. powołując się jednocześnie na poglądy wynikające z orzecznictwa, zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ich konkluzji stwierdził, iż decyzja administracyjna jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem, który nie wywiera żadnych skutków prawnych. Doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu, decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Zdaniem Sądu, rozważania te uzasadniają stwierdzenie, że decyzja administracyjna jest wydana z chwilą jej doręczenia. Przy czym, odnosi się także do postanowień wydawanych w trybie art. 14a §1 w zw. z art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż art. 219 wspomnianej ustawy stanowi, iż do postanowień stosuje się przepisy dotyczące decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd wyraził pogląd, że ustawodawca w art. 14b § 3 O.p. nie zajmuje się wydaniem postanowienia w sensie procesowym, tzn. jego wejścia do obrotu prawnego, albowiem ten proces jest uregulowany w omówionych wyżej przepisach ustawy.

1. 3.3. Przenosząc te spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy Sąd wskazał, iż w aktach administracyjnych znajduje się wniosek strony o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2006 r., kierowany do organu pierwszoinstancyjnego. Do akt nie dołączono koperty, jednakże wniosek opatrzony został pieczątką wskazującą dzień 14 czerwca 2006 r. jako datę wpływu pisma do Urzędu Skarbowego. Z kolei ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że postanowienie pierwszoinstancyjne zostało doręczone stronie 15 września 2006 r. (piątek). W tym stanie rzeczy postanowienie pierwszoinstancyjne zostało wydane po upływie trzech miesięcy od daty wpływu do Urzędu Skarbowego licząc od dnia 14 czerwca 2006 r., albowiem doręczono je stronie 15 września 2006 r. i z tą datą weszło do obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 14 b § 3 O.p.

1. 3.4. W tej sytuacji Sąd uznał, iż bezprzedmiotowa jest ocena pozostałych zarzutów skargi.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Zaskarżając skargą kasacyjną powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, Dyrektor Izby Skarbowej w K. reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, jako podstawy kasacyjne wskazał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.), poprzez błędną wykładnie powołanego przepisu polegającą na przyjęciu, że przez wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego rozumieć należy również doręczenie tej interpretacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pojęcie "doręczenia" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydania" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem".

Ponadto wskazał, iż powołany przepis art. 14b § 3 O.p. został również naruszony przez niewłaściwe zastosowanie, które jest konsekwencją jego błędnej wykładni. WSA w Gliwicach uznał, że ma on zastosowanie w sprawie gdyż przedmiotowa interpretacja nie została wydana czyli doręczona w terminie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, czyli w terminie 3 miesięcy. W niniejszej sprawie nie ma jednak zastosowania przepis art. 14b § 3 O.p., gdyż interpretacja została wydana z zachowaniem 3 miesięcznego terminu.

1. 4.2. W oparciu o powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a."), zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

1. 4.3. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik organu, wskazał przede wszystkim, iż zakładając "odpowiednie" stosowanie przepisów działu IV, w stosunku do wydawanych w trybie art. 14a - 14d O.p. interpretacji prawa, należy to czynić jedynie w zakresie nieuregulowanym odrębnie w tych przepisach. Wykładnia gramatyczna art. 14b w § 2 i 3 O.p. wyraźnie wskazuje, że organ wydaje postanowienie zawierające interpretację przepisu i od chwili wydania jest tą interpretacją związany, gdy zaś przekroczy termin 3-miesięczny do wydania postanowienia, skutkiem jest związanie organu stanowiskiem podatnika. Przez wydanie zaś, należy rozumieć pojęcie oznaczające sporządzenie i podpisanie postanowienia, co z kolei wynika z przepisów art. 212 w zw. z art. 218 – należących do działu IV Ordynacji podatkowej. Odróżniają one pojęcie wydania i doręczenia zarówno postanowienia, jak i decyzji. Skoro art. 14b § 3 O.p. wyraźnie stanowi o wydaniu (niewydaniu) postanowienia, utożsamianie tego pojęcia z doręczeniem decyzji lub postanowienia jest nieuzasadnione, bowiem art. 212 O.p. stanowi odrębnie od art. 14b tejże ustawy o momencie powstania stanu związania organu podatkowego decyzją (postanowieniem).

1. 4.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna nie złożyła.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zagadnienie wykładni art. 14b § 3 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym od 14 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., kiedy przepis ten stanowił, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku, było przedmiotem uchwały (7) NSA z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in., że przy wykładni ww. przepisu, "zdecydowane pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako całkowicie uzasadniona jawi się argumentacja A. Kabata ("Jurysdykcja Podatkowa" 2008 nr 2, s. 63-69) wywodzącego, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie milczącej interpretacji". W mniemaniu autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (A. Kabat, op. cit., s. 68).

Nasuwa się w związku z tym refleksja, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy.

Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji".

5.2. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.

Wprawdzie sporna w rozpatrywanej sprawie interpretacja została zawarta w postanowieniu organu pierwszej instancji datowanym dnia 14 września 2006 r. (doręczonym 15 września 2006 r.), a wskazana uchwała odnosi się wprost jedynie do roku 2005 r., to z uwagi na to, że brzmienie normy zawartej w art. 14b § 3 O.p. nie uległo zmianie w 2006 r. w porównaniu do roku poprzedniego – powyższa uchwała NSA z dnia 14 listopada 2008 r. znajduje zastosowanie również do interpretacji podatkowych wydanych (doręczonych) podatnikowi w 2006 r. po upływie terminu 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, podatnika.

5.3. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p., gdyż jak wynika z powyższej uchwały, z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu.

5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.