Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 873/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 20 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 480/15, oddalił skargę A. D. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 10 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco.

Decyzją z 8 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług we wspomnianym zakresie.

W trakcie postępowania kontrolnego organ ustalił, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. W. A. D., której przedmiotem był obrót odpadami i złomem.

Postanowieniami z 7 lipca 2014 r. oraz 9 grudnia 2014 r., organ włączył do akt postępowania dowody zebrane w trakcie postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, dotyczącego poszczególnych miesięcy 2010 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ zakwestionował prawidłowość odliczenia przez Skarżącą VAT z faktur wystawionych na jej rzecz w okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. przez P.H.U. L. H. G. (wartość brutto faktur z tego okresu: 4.446.304,00 zł). Zdaniem organu, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń gospodarczych i służyły jedynie do uwiarygodnienia obrotu złomem niewiadomego pochodzenia.

H. G. nie zajmował się handlem złomem i nigdy nie dostarczał Skarżącej towaru. Z wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań jej syna, M. D., wynikało natomiast, że złom dostarczany był do skupu transportem obcym, którego Skarżąca nie zlecała. Wraz ze złomem kierowcy przywozili faktury i odbierali zapłatę w gotówce, przy czym złom miał być ważony dopiero w punkcie jego odbioru. Ponadto Skarżąca nie sporządzała żadnego dokumentu potwierdzającego wypłatę gotówki i jej przyjęcie. Na miejscu kierowcy wypełniali dokumenty przyjęcia odpadów, na których deklarowali, że złom stanowi własność H. G. i nie pochodzi z przestępstwa. Współpraca z dostawcą zakończyła się, ponieważ kierowcy przestali przywozić złom.

W. S., pracownica Skarżącej, zeznała, że kierowcom wypłacano należność za złom w gotówce, przy czym nie sprawdzano ich tożsamości. Inny pracownik Skarżącej, E. B., zeznał że za złom płacił kierowcom w gotówce. Nie sprawdzał ich tożsamości, ponieważ na fakturach widniała adnotacja o zapłacie gotówką.

Badając działanie Skarżącej w dobrej wierze, organ zwrócił uwagę, że Skarżąca nie sprawdziła, czy jej dostawca był zarejestrowanym podatnikiem. Ponadto za dostawę złomu płaciła w gotówce nieznanym jej osobom, nie wymagając przy tym pokwitowania przyjęcia zapłaty. Organ zwrócił także uwagę, że kierowcy przywozili faktury, chociaż ważenie złomu odbywało się dopiero w punkcie skupu.

W świetle powyższego, zdaniem organu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", wspomniane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o wykazaną w nich kwotę podatku naliczonego.

1. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przy dochowaniu należytej staranności Skarżąca mogła dowiedzieć się, że nabywa towar od podmiotu, który posłużył się danymi innego przedsiębiorcy. Przede wszystkim Skarżąca, weryfikując dostawcę, oparła się wyłącznie na danych znalezionych w Internecie, chociaż te nie potwierdzały, aby H. G. zajmował się handlem złomem. Ponadto na fakturach, jako firmę, podano "PHU L.", podczas, gdy przedsiębiorstwo H. G. nazywało się "P.T.H.U. L.". Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się także z organem pierwszej instancji, że o braku przezorności Skarżącej świadczyło wypłacanie gotówki osobom, których tożsamości nie znała. Tym bardziej, że wypłacane kwoty były znaczne.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia między innymi:
3. - art. 191, art. 122 oraz art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, co wynikało z błędnej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Organy przyjęły bowiem, że transakcje z H. G. były fikcyjne, chociaż Skarżąca posiadała zakupiony od niego towar i sprzedała go. Ponadto, zarówno Skarżąca, jak i jej pracownicy, potwierdzili, że transakcje z tym kontrahentem miały miejsce;
4. - art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach.
5. 2.2. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał, że organy nie przeprowadziły postępowania w zakresie działania podatniczki w dobrej wierze i jej świadomości co do nieuczciwego charakteru działalności jej kontrahenta. Tymczasem sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjęły, że warunkiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.
6. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".
9. 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji sprecyzował, że przedmiotem sprawy jest to, czy Skarżąca miała prawo do uwzględnienia w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2011 r. podatku naliczonego od towarów i usług, wykazanych w fakturach wystawionych przez H. G.
10. 3.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że problem rzeczywistego charakteru transakcji z H. G. w poszczególnych miesiącach 2010 r. był już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wyrokiem z 13 maja 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 26/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. U podstaw tego rozstrzygnięcia leżały tożsame okoliczności faktyczne. Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podzielił ocenę i argumentację zawartą w przywołanym wyroku.
11. 3.4. Odnosząc się do zarzutu zebrania niekompletnego materiału dowodowego, z uwagi na niepodjęcie przez organ działań zmierzających do sprawdzenia, czy inny przedsiębiorca na terenie Polski nie działa pod firmą "PHU L." – Sąd stwierdził, że jest on gołosłowny i hipotetyczny. Organy nie miały podstaw, aby podejmować tego typu działania, skoro zarówno adres wskazany na kwestionowanych fakturach oraz NIP zgadzały się z danymi H. G., działającego pod firmą "P.T.H.U. L.".

Jako chybiony Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, przy ocenie poszczególnych dowodów organ kierował się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, uwzględnił przy tym ich funkcjonalne powiązanie. Tymczasem ocena przedstawiona w skardze podkreśla znaczenie jednych dowodów, równocześnie w sposób wybiórczy pomija inne dowody.

Samo przywiezienie towaru, jego zważenie i zapłata nie wystarczają do przyjęcia, że złom rzeczywiście pochodził od H. G. Okoliczności tej nie potwierdzają również zeznania pracowników Skarżącej. Wynikało z nich między innymi, że kierowcy przywożący złom, dostarczali wypełnione faktury, w których wskazana była ilość złomu oraz kwota należności. Co więcej, zeznali oni, że kwoty te były uiszczane w gotówce do rąk kierowców, których tożsamość nie była znana. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że karty przekazania złomu nie zawierały czytelnego podpisu, jak również – wbrew temu co twierdzi Skarżąca – nie zawierały oświadczenia, że towar jest własnością dostawcy i nie pochodzi z przestępstwa. Natomiast H. G., którego adres i NIP widniał na zakwestionowanych fakturach, zeznał, że nie zajmował się handlem złomem i stalą.

W konsekwencji organy zasadnie przyjęły, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

1. 3.5. Wskazując na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/14, Mahageben ktf oraz Peter David) oraz 31 stycznia 2013 r. (C-643/11, LVK–56 EOOD), Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. Pomimo częstotliwości transakcji, ich skali oraz okoliczności nawiązania współpracy, Skarżąca nie podjęła bowiem czynności mających na celu jego zweryfikowanie. Równocześnie okoliczności zawierania i realizacji wspomnianych transakcji nie były zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym, a co za tym idzie nie można było przyjąć, że Skarżąca działała w dobrej wierze.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca podniosła zarzut naruszenia:
4. - art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności oraz niewyczerpujące zebranie dowodów, ponieważ:
5. a) w sprawie błędnie przyjęto, że transakcje zawarte z H. G. były fikcyjne, chociaż Skarżąca dysponowała zakupionym od niego towarem i sprzedała ten towar dalej – czego ani Sąd, ani organ, nie kwestionują; ponadto pracownicy Skarżącej potwierdzili realizację transakcji z H. G.;
6. b) Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował, czy organ, kwestionując nabycie przez Skarżącą złomu, uznał sprzedaż Skarżącej za rzetelną, przyznając, że faktycznie do niej doszło; skoro zatem zakup złomu był nierzetelny, wbrew zasadom logiki byłoby przyjęcie, że jego sprzedaż mogła być rzetelna;
7. - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza granice zarzutów skargi, chociaż w danej sprawie powinien był to uczynić; Sąd nie rozstrzygnął ponadto powstałych w sprawie wątpliwości co do uznania, że na podstawie fikcyjnych zakupów Skarżąca realizowała następnie rzetelną sprzedaż; tymczasem, skoro Skarżąca nie kupiła towaru od H. G., nie mogła go następnie sprzedać.

1. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.4. W piśmie z 7 kwietnia 2016 r. Skarżąca uzupełniła braki formalne skargi kasacyjnej, zrzekając się rozprawy, zgodnie z art. 176 § 2 P.p.s.a.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi Skarżąca kwestionuje nie tyle poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ich konsekwencje prawne.

Uważa bowiem, że nie ma podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane transakcje Skarżącej z firmą "L." były fikcyjne – w sytuacji, "kiedy podatnik posiadał fizycznie towar", który zakupił od wskazanej firmy i "sprzedał ten towar dalej, czego Sąd ani organ podatkowy nie kwestionuje, a nadto pracownicy podatnika słuchani w niniejszej sprawie lub których zeznania zostały dołączone do akt niniejszego postępowania potwierdzili transakcje z firmą posługującą się nazwą "L.", co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwej konkluzji, że podatnik mając "nierzetelne zakupy", dokonywał z ich udziałem "rzetelnej sprzedaży".

Ponadto, zdaniem Skarżącej, dochowała ona należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach.

5.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej poczynione w sprawie ustalenia faktyczne doprowadziły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do trafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nienaruszającej art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że Skarżąca nabyła faktycznie złom w oparciu o zakwestionowane faktury, lecz jego dostawcą nie był podmiot wskazany na fakturach dokumentujących te dostawy, czyli "PHU L.", [...], H. G. Tym samym nie zakwestionowano strony przedmiotowej zakwestionowanych dostaw (faktur), lecz ich stronę podmiotową, tzn., że dostawcą złomu nie był podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach.

1. 5.3. Chybione jest przy tym twierdzenie, że organy nie podjęły działań w kierunku sprawdzenia, czy na terenie Polski nie działa inna firma o nazwie "PHU L.".

Trafnie bowiem w sprawie wskazano, że firma widniejąca jako dostawca złomu została od strony formalnej wystarczająco zidentyfikowana, poprzez określony na fakturach zindywidualizowany nr NIP (tożsamy z rzeczywiście funkcjonującym na rynku podmiotem o nazwie "P.T.H.U. L.") a ponadto tożsamy był również jej adres (N. [...]) oraz kod pocztowy ([...]). Organy podatkowe nie miały zatem jakichkolwiek podstaw, by podejmować działania w celu poszukiwania innej firmy "PHU L.", przy jednoczesnym ustaleniu, że wystawcą zakwestionowanych faktur na rzecz Skarżącej nie był H. G. prowadzący firmę "P.T.H.U. L.", którego dane jako ich wystawcy posłużyły do sfałszowania spornych faktur.

1. 5.4. Poczynione zatem w sprawie ustalenia, że wskazana na zakwestionowanych fakturach firma "PHU L.", [...], H. G. nie była dostawcą towarów powoduje, że z jednej strony istnieją podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a z drugiej, w sytuacji gdy nie jest spornym, że Skarżąca nabyła złom, lecz że pochodził on z niewiadomego źródła, brak jest podstaw do kwestionowania dokonanych przez nią dostaw tego złomu. Takie konsekwencje zaistniałego stanu rzeczy, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, nie mogą być uznane za nielogiczne.

1. 5.5. Zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur w okolicznościach niniejszej sprawy znajduje oparcie w szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), z których wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

1. 5.6. W wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), Trybunał jednoznacznie orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo tego, że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

1. 5.7. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe dokonały takiej oceny i trafnie stwierdziły, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Świadczy o tym: niesprawdzenie w urzędzie skarbowym, czy podmiot ujawniony na fakturach jako dostawca był zarejestrowanym podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą; dokonywanie płatności przez cały okres współpracy wyłącznie w gotówce, w kwotach jednorazowo po kilka i kilkadziesiąt tysięcy, bezpośrednio osobom nieznanym Skarżącej, ani osobie, która tych wypłat dokonywała, bez sporządzania jakichkolwiek dokumentów i bez żądania pokwitowania pobrania pieniędzy czytelnym podpisem; akceptowanie faktur przywożonych wraz ze złomem (ilość i wartość złomu były wpisane komputerowo), czyli przed ważeniem złomu, które to ważenie, jak wynika z zeznań świadków, miało odbywać się w punkcie skupu; występowanie faktur w 5 wersjach graficznych (np. brak polskiej czcionki).

1. 5.8. Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

1. 5.9. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne, a zarzuty kasacyjne za chybione.

1. 5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.