Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31.01.2007r., sygn. I SA/Łd 1868/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Jana W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28.08.2006 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 29.05.2006 r., w którym odmówiono skarżącemu zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.
Powyższy wyrok Sąd wydał na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 31.05.2006 r. wydał postanowienie, w którym zaliczył zgodnie z wnioskiem skarżącego zadeklarowaną przez niego kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Postanowienie nie zostało zaskarżone. Następnie, w wyniku kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie skarżącego o firmie P.U.H.B. "C.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia 22.11.2005 r. określił skarżącemu za styczeń 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz za luty 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 116.775, 00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 0 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc - 116.775, 00 zł.
W związku z rozstrzygnięciem zawartym we wspomnianej decyzji z dnia 22.11.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 22.12.2005 r. wznowił z urzędu postępowanie w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Postępowanie to zostało zakończone opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 29.05.2006 r.
W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. skarżący zażądał jego uchylenia, twierdząc, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową".
Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zasadnie uznał, że w sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nową okolicznością, która istniała w momencie wydania postanowienia z dnia 31.05.2006 r. o zaliczeniu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., było ustalenie, że skarżącemu kwota zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. nie mogła zostać zwrócona na rachunek bankowy, a podlegała jedynie przeniesieniu na następny miesiąc (zwrot pośredni). Nie było więc kwoty zwrotu podatku, która mogłaby zostać zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tych okolicznościach zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zasadnie uchylił swoje postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług i odmówił dokonania takiego zwrotu.
W skardze do Sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., ponawiając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "popsa".
W punkcie wyjścia Sąd zaakcentował, że spór między stronami sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniała podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań organ nie sprawdzał zasadności zwrotu, ustalał jedynie wysokość tego zwrotu. Jednak istnienie bądź nieistnienie uprawnienia po stronie podatnika do zwrotu było, w ocenie Sądu, okolicznością istotną mającą wpływ na wynik postępowania w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku.
Jednocześnie Sąd przyjął, że okoliczność ta, w realiach rozpoznawanej sprawy, istniała w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku, ale nie była znana organowi. Organ poznał tę okoliczność dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość podatku naliczonego do zwrotu pośredniego - przeniesienia nadwyżki podatku na następny miesiąc. Nie miało przy tym znaczenia, że decyzja ta została wydana po wydaniu postanowienia w przedmiocie zaliczenia. Sąd zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i domniemywa się, że podatek wykazany w deklaracji podatkowej jest podatkiem do zapłaty. Decyzja określająca wysokość zobowiązania lub decyzja określająca prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter deklaratoryjny. Okoliczności w nich stwierdzone istniały już w momencie powstania zobowiązania podatkowego.
W związku z tym Sąd stwierdził, że okoliczność polegająca na niemożności dokonania na rzecz podatnika zwrotu bezpośredniego kwoty podatku od towarów i usług za luty 2005 r. istniała w momencie wydania postanowienia z dnia 31.05.2005 r. o zaliczeniu tego zwrotu na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., ale organ poznał ją dopiero po wydaniu decyzji określającej prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Okoliczność ta spełniała zatem wymóg "nowości" przewidziany w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zatem organ zasadnie wznowił postępowanie w przedmiocie dokonania zwrotu.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Jana Wolskiego, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię.
W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniem, że okoliczności wynikające z decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były "nowe" w rozumieniu rat 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organy podatkowe nie zbadały tych okoliczności w sposób należyty. Ponadto zdaniem skarżącego interpretacja przepisów prawa podatkowego zaprezentowana przez organy destabilizuje pewność obrotu prawnego, gdyż sytuacja podatnika mimo wydanego w stosunku do niego ostatecznego postanowienia jest zależna od wadliwej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 01.07.2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko strony na niniejszą sprawę.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Wobec takiej oceny zauważyć trzeba w punkcie wyjścia, że skarżący skargę tą oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "popsa", podstawach kasacyjnych.
Z tego względu w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31).
Konieczność zachowania takiej kolejność determinowana jest tym, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03. 2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".
Mając zatem powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w ramach zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).
Tak skonstruowane zarzuty uznać wszakże trzeba za bezskuteczne. Otóż zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11).
Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 01.06. 2004 r., sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 roku, nr 14, str. 632).
Mając zatem na względzie wyżej przywołane poglądy zauważyć trzeba, że Sąd I instancji wskazanych skargą kasacyjną przepisów proceduralnych ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych skoro przepisy te regulują wyłącznie tryb procedowania organów podatkowych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.
Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, co czyni w pełni usprawiedliwia zaprezentowaną wyżej ocenę skuteczności tej podstawy kasacyjnej.
Konstatacja ta ujawnia jeszcze jedną, istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia tut. Sądu, okoliczność. Otóż wadliwość zarzutów naruszenia prawa procesowego oznacza, iż stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany - co nie pozostanie bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Przechodząc w związku z tym do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić w pierwszej kolejności trzeba, że wnoszący skargę kasacyjną, wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. 174 pkt 1 w zw. z art. 183 § 1 popsa, nie określił w jednoznaczny sposób na czym polegać miało naruszenie prawa w tym zakresie. Wnosząc wszakże z uzasadnienia przedmiotowej skargi wnosić można, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W związku z tym wyjaśnić należy, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).
W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).
Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, że wnoszący skargę kasacyjną wytykając Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej równocześnie nie zakwestionowała okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym okoliczności te uznać należy za bezsporne. Konsekwencją tego jest zaś to, że brak jest dostępu do sformułowanych w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przepisy te są bowiem stosowane w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, czym uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. O skutku takim przesądza bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która sprawia, że poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywać może daną sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Te zaś, jak nadmieniono, tut. Sądowi dojścia do materii tej nie dają.
Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.