Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 548/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 kwietnia 2007 r. o numerach [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej spółki stwierdzono wadliwość ksiąg podatkowych za styczeń i luty 2004 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez M. Ł. w ramach firmy "P." z siedzibą w K. Jak wynikało bowiem z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej u wystawcy faktur podmiot ten należał do nadzorowanej przez osobę trzecią grupy firm współdziałających ze sobą w pozornym obrocie paliwami silnikowymi i komponentami paliwowymi, a zadeklarowane i wpłacone przez niego w latach 2003 - 2004 kwoty podatku od towarów i usług stanowiły świadczenie nienależne.
Wobec powyższego organ podatkowy I instancji uznał, że ujęte w ewidencji i deklaracjach skarżącej spółki faktury zostały wystawione przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług, czyli podmiot nieuprawniony, a zatem podatek wykazany w tych fakturach został rozliczony z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej: rozporządzenie wykonawcze i w konsekwencji spółka zaniżyła wartość zadeklarowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. o kwotę 27.329 zł, zaś za styczeń 2004 r. o kwotę 53.128 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami z dnia 28 grudnia 2006 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w kwocie 41.324 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.199 zł oraz za styczeń 2004 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 55.513 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.938 zł
Po rozpatrzeniu odwołań spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji dokonał niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a spółka miała możliwość przyczynić się do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo uznał, że istnieją przesłanki do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w ramach firmy "P.", albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zostały rozliczone z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń postępowania podatkowego ze stanem faktycznym sprawy poprzez przyjęcie, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony i potwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 i 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 1993 r., § 14 ust. 14 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002 r. jak również § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W skardze wskazano również na obrazę przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (nr 67/227/EWG); I Dyrektywy rady z 11 kwietnia 1967 r., III Dyrektywy Rady z grudnia 1969 r., wyroku ETS w sprawach Adela Kittela oraz Recolta, Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w dniu 16 grudnia 1991 r. w, Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
Po zbadaniu skargi Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Sąd podkreślił, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy sporne faktury, którymi dokumentowano sprzedaż oleju napędowego, udowadniają zdarzenia gospodarcze mające miejsce w rzeczywistości. W tym zakresie, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania świadków, wskazywał, że kontrahent skarżącej spółki nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży oleju napędowego, a przedmiotowe faktury nie zostały przez niego podpisane i wystawione. Wobec powyższego w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002 r. i niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 19 i art. 25 ustawy o VAT z 1993 r.
W odniesieniu do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów dyrektyw Rady UE, Traktatu Akcesyjnego, TWE oraz wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Sąd zwrócił uwagę, że cały stan faktyczny w sprawie zaistniał w styczniu i lutym 2004 r., a zatem przed akcesją Polski do UE, kiedy to nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Ponadto Sąd wskazał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) również było zasadne z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, w której stwierdzono, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. w oparciu o wskazany wyżej przepis.
Sąd wskazał także, że nie można przyjąć, aby nastąpiło naruszenie art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe nastąpiło w ramach obowiązującego prawa. Natomiast przepisy powołanego w skardze § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. nie miały zastosowania w sprawie, gdyż powyższe rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 maja 2004 r.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej spółki. Jak podstawy kasacyjne wskazano:
- 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., a w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez błędne uznanie, iż stan faktyczny ustalony w sprawie podlega pod hipotezę normy prawnej ustalonej w powołanym wyżej przepisie, a także art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez uznanie, że transakcje handlowe pomiędzy skarżącą spółką a M.Ł. w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów tymi czynnościami nabytymi;
- 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie w ramach swobodnej oceny dowodów wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a zwłaszcza faktur, ksiąg rejestrujących korespondencję skarżącej spółki, dokumentów PZ (przyjęcia towaru), orzeczeń laboratoryjnych i świadectw jakości, kartotek magazynowych wydania towaru, pełnych zeznań świadka R. J. i dowodów bankowych dokumentujących stronę finansową transakcji oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na zeznaniach sprzedawcy M.Ł.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wywodzono, że Sąd naruszył prawa materialne przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł ponadto, że Sąd pominął kwestię dobrej wiary kupującej przy zawarciu umowy i jej realizacji, co niewątpliwe przyczyniło się do błędnego zastosowania przepisu.
Dalej wywodzono, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd pominął zebrane dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie w części materiału dowodowego zebranego w postępowaniu i brak uzasadnienia w tym zakresie powoduje, że nie jest pewne do końca jaki stan faktyczny został przez Sąd przyjęty. Autor skargi kasacyjnej szczegółowo odniósł się do dowodów, które w jego ocenie zostały przez Sąd I instancji pominięte.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano ponadto, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę kompletności materiału dowodowego, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów naruszając tym samym art. 77 § 1 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego, jak również art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Rozpoznając najpierw zarzut naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że strona skarżąca bezzasadnie wywodzi z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku sądu administracyjnego do ustalenia faktów. Nic takiego z wymienionego przepisu nie wynika. Od ustalania faktów jest bowiem organ administracji publicznej a sąd administracyjny tylko od kontroli legalności, między innymi w zakresie ustalania faktów przez organ administracji. Z całym naciskiem trzeba przypomnieć, że sąd administracyjny nie jest organem III instancji w sprawie.
Oznacza to, że nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez czynienie Sądowi zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Nawet gdyby przyjąć, mimo wadliwie sformułowanego zarzutu, że odnosi się on do wadliwej kontroli legalności, to należy uznać go za bezzasadny.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie zachodziły określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż jak słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd ten prawidłowo przyjął, że w świetle obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego dla ustalenia czy, czy strona skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w spornych fakturach, istotne było ustalenie czy przedmiotowe faktury dokumentują transakcje, tak jak przebiegały one w rzeczywistości. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd zbadał prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Sąd I instancji miał obowiązek zwięźle przedstawić stan sprawy i ustosunkować się do twierdzeń stron.
Ten obowiązek wypełnił wskazując, że zebrany materiał dowodowy został poddany przez organy podatkowe ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, której ramy nie zostały przekroczone i nie można zakwestionować ustalonego przez nie stanu faktycznego.
Strona skarżąca nie wykazała naruszenia obowiązujących w postępowaniu podatkowym zasad swobodnej oceny dowodów, których naruszenia miałby nie dostrzec Sąd I instancji. A wręcz nieprawdziwy jest zarzut, że nie jest pewne do końca jaki stan faktyczny został przez Sąd przyjęty.
Na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza: Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż M. Ł. nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Trudno o bardziej zdecydowane wyrażenie stanowiska Sądu w tym przedmiocie. Oznacza to, że Sąd I instancji przyjął, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych między wykazanymi w tych fakturach podmiotami i ocena legalności postępowania organów podatkowych nie została skutecznie podważona. W szczególności zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej a ocena, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykazana w nich sprzedaż nie została wykonana przez podmiot wskazany w tych fakturach jako sprzedawca) była uzasadniona.
Z tych powodów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego według stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
W tym miejscu trzeba zauważyć, że zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez uznanie, że transakcje handlowe między skarżącą Spółką a M. Ł. w rzeczywistości nie miały miejsca pozostaje w oczywistej sprzeczności z nie podważonym skutecznie stanem faktycznym, który został wyżej omówiony i przyjęty za podstawę oceny zastosowania prawa materialnego.
Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego przez błędne uznanie, iż stan faktyczny ustalony w sprawie podlega pod hipotezę normy prawnej ustalonej w powołanym wyżej przepisie to trzeba zauważyć, iż w żadnym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut ten nie został uzasadniony.
Stan faktyczny ustalony w sprawie, to jest stan zawierający ustalenie, iż czynności dostawy przez M. Ł. na rzecz strony skarżącej nie zostały dokonane. Jeśli zatem faktury określają czynności między M. Ł. a stroną skarżącą, to stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.
Nie ulega żadnej wątpliwości, że stan taki wyczerpuje hipotezę przywołanego przepisu rozporządzenia wykonawczego i prawidłową jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że został przez organy podatkowe właściwie zastosowany.
Dlatego także zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uwzględniony.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.