Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 877/09

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 527/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 18 kwietnia 2008 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz za styczeń 2002 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 października 2007 r. wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organy ustaliły, że skarżący wraz z T. S. oraz K. H. byli wspólnikami E. Sp. z o.o. K. H. pełnił funkcję prezesa i posiadał 1 udział w spółce, pozostali wspólnicy - po cztery udziały każdy. Niezależnie od zarejestrowanej działalności wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, która była firmowana przez założone z ich inicjatywy fasadowe firmy B. i E. Organy stwierdziły, że skarżący dokonując sprzedaży paliwa w sposób częstotliwy i w celu zarobkowym stał się w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) podatnikiem podatku VAT. Jako wartość sprzedaży dokonanej przez wspólników w grudniu 2001 r. i styczniu 2002 r. przyjęto kwotę wynikającą z wystawionych w tym okresie faktur sprzedaży. Z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji obrotu uznano, że udział skarżącego w handlu paliwami jest proporcjonalny do udziałów w kapitale zakładowym spółki E. i wynosi 4/9.

Ustalenia stanu faktycznego zostały zaś oparte m.in. na zeznaniach złożonych przez wspólników, W. G. (firmującego swoim nazwiskiem E.) i R. K. (firmującego B.) oraz ich kontrahentów będących finalnymi odbiorcami paliwa. Poza materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w firmach E., E. i B., zgromadzone zostały także materiały dowodowe zebrane w trakcie postępowań prowadzonych przez organy ścigania z postępowania dotyczącego przestępstw gospodarczych o sygn. akt....

W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej m.in. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza postępowania dowodowego oraz niezasadne oszacowanie podstawy opodatkowania w stosunku do skarżącego w proporcji 4/9.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zdaniem tego Sądu organy podatkowe dokonały analizy wszystkich wchodzących w skład materiału dowodów w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny oraz we wzajemnym powiązaniu. Analiza ta daje natomiast niewątpliwą podstawę do przyjęcia stanowiska, że skarżący dokonywał czynności sprzedaży towarów ropopochodnych, która to działalność miała charakter zarobkowy, częstotliwy oraz była prowadzona w imieniu własnym i na własny rachunek.

Sąd pierwszej instancji przedstawił wynikający z materiału dowodowego przebieg zarówno procesu zakładania spółki, jak i podmiotów z nią powiązanych oraz ich działalności. Wskazał przede wszystkim, że założenie firm E. i B. miało na celu zatajenie prawdziwych dostawców paliwa spółki E., a opinie biegłych badających sprzęt komputerowy zawierały opisy transakcji w obrocie paliwami, faktur, przelewów bankowych, dowodów wpłat gotówkowych, raportów kasowych, przelewów bankowych do urzędów skarbowych dotyczących tych firm. WSA uznał, iż pobierane od odbiorców paliwa kwoty nie były opłatą za pośrednictwo w dostawie, lecz stanowiły cenę sprzedaży paliwa. Rodziło to obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dokonywania czynności sprzedaży towarów.

WSA wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku VAT spoczywa na podmiocie dokonującym czynności sprzedaży towarów, o ile podmiot ten dokonuje tych czynności we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar ich częstotliwego wykonywania. W ocenie Sądu pierwszej instancji przesłanki te zostały spełnione w przedmiotowej sprawie, ponieważ z uwagi na fasadową rolę firm E., E. i B. przyjąć należy, że skarżący i jego wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem, nie jako wspólnicy spółki, ale jako działające na własny rachunek osoby fizyczne. Nie ma przy tym znaczenia brak formalnego zarejestrowania działalności, tym bardziej, że było to działanie zamierzone przez wspólników, ukrywających swoją działalność w celu osiągania korzyści z procederu wprowadzania do obrotu tańszego, bo pochodzącego z nielegalnych źródeł, paliwa. Niewątpliwie transakcje miały charakter częstotliwy, stanowiły stałe źródło dochodu wspólników i podejmowane były na rachunek i w imieniu spółki, której istnienie było jedynie jednym z elementów służących ukryciu faktycznej działalności wspólników.

WSA wskazał też na treść art. 2 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym czynności określone w ust. 1-3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

To, że skarżący starając się nie wykazywać rozmiarów opisanej sprzedaży, nie posiadał pełnej dokumentacji pozwalającej na ujawnienie wszystkich źródeł zakupu towaru, które następnie faktycznie zostały przez niego sprzedane, nie stanowi okoliczności, która skutkowałaby niezastosowaniem art. 5 ust. 1 u.p.t.u., skoro wspólnicy dokonywali sprzedaży towarów w okolicznościach świadczących o prowadzonej przez nich w tym zakresie działalności gospodarczej.

WSA nie stwierdził naruszenia art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał bowiem, że szacując podstawę opodatkowania organ prawidłowo odniósł się do danych dotyczących firm B., E. i E. i do proporcji udziałów w spółce E. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania został wyjaśniony i poparty konkretnymi dowodami. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd ten zwłaszcza podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły wniosku dowodowego podatnika, który stanowił jedynie chęć powtórzenia już przeprowadzonego dowodu, bowiem wniosek ten nie był merytorycznie uzasadniony. Nie naruszała prawa również ocena wartości materiału dowodowego zebranego w toku śledztwa. Organy obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów i odniosły się do twierdzeń strony, dokonując analizy każdego dowodu z osobna, ale też we wzajemnej łączności, a ponadto odniesiono się też do różnic w zebranych dowodach.

Tym samym nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. Również zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. WSA podkreślił, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów w danym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnikowo sformułowanych twierdzeń podatnika. Nie można też organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, skoro organ ten dokonał ustaleń faktycznych po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych granic zasady swobodnej oceny dowodów. Organy nie miały też podstaw ani potrzeby do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia i rodzaju stosunków prawnych pomiędzy E., E., B. i ich pozostałymi kontrahentami.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002 r. poprzez przyjęcie, że skarżący wykonywał zarobkowo, częstotliwie, we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania, że skarżący był stroną umowy sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej, że pobierał kwoty będące ceną sprzedaży tego paliwa, że na nim spoczywał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy okoliczności te nie zostały potwierdzone wiarygodnym materiałem dowodowym;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 116 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że w jego toku organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dodatkowego dowodu nie zasługiwało na uwzględnienie, że organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczność, jakoby skarżący był stroną umowy sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej - podczas gdy w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania niesłusznie za prawdziwe i w większości wiarygodne uznano obciążające skarżącego zeznania innych jego uczestników;
4. - art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy przed dostatecznym wyjaśnieniem sprawy, gdyż materiał dowodowy nie był pełny, nie został prawidłowo zebrany i nie był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego;
5. - art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w sprawie, podczas gdy w postępowaniu przed WSA, jak i organami podatkowymi ujawniono, że przeciwko skarżącemu toczy się postępowanie karne, którego ustalenia mogłyby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, nadto do akt sprawy złożony został odpis aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu w sprawie..., a ustalenia zapadłe w postępowaniu karnym, jak i jego wyniki posiadały istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy;
6. - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wnioskowanego dowodu uzupełniającego z dokumentów tj. akt sprawy karnej, podczas gdy strona miała do tego prawo, a brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu znacznie utrudnił ustalenie prawdy materialnej, nadto wnioskowany dowód pozostawał w związku z wskazywanymi przez stronę zarzutami i jej stanowiskiem, a do momentu skierowania aktu oskarżenia przeciwko stronie organy podatkowe wybiórczo korzystały z materiału Prokuratury Apelacyjnej w K.;
7. - art. 233 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz poprzez oszacowanie domniemanych zobowiązań podatkowych i ustalenie podziału odpowiedzialności według nie znajdującej jakiegokolwiek uzasadnienia zasady 4/9, 4/9, 1/9, co jest sprzeczne zarówno ze stanem prawnym, jak i faktycznym.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu według norm przepisanych z uwzględnieniem stawki podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącego oświadczył, że koszty te nie zostały zapłacone w całości ani w części.

Zdaniem skarżącego WSA uznając go za sprzedawcę paliw, winien był wziąć pod uwagę cywilistyczne ujęcie elementów sprzedaży. Jedynymi istotnymi dowodami potwierdzającymi tezy postawione w decyzji są jednak budzące wątpliwości zeznania świadków, zainteresowanych korzystnym dla nich rozstrzygnięciem. Postawa skarżącego, w okresie którego dotyczy zaskarżony wyrok, nie zawiera zaś koniecznych przesłanek do uznania go za sprzedawcę paliw. Organy i WSA mogły w takich okolicznościach obciążyć odpowiedzialnością skarżącego jako osobę trzecią na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej, co wymagało jednak uprzedniego wszczęcia odrębnego postępowania, do czego nie doszło.

W ocenie skarżącego WSA dokonał błędnej oceny działań organów podatkowych, które naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. WSA nie dostrzegł bowiem uchybień proceduralnych popełnionych przez organy i pominął całkowicie zarzuty skarżącego dotyczące braku zebrania w sprawie wszystkich możliwych dowodów, podczas gdy wszystkie wnioski dowodowe strony zostały oddalone. Dowody te w większości zgromadzone zostały przez Prokuraturę Apelacyjną w K., ale organy wybiórczo czerpały z tego źródła. Pozbawiło to stronę możliwości obrony i wykazania słuszności swojego stanowiska.

W kwestii niezasadnego obciążenia strony zobowiązaniem w podatku VAT w proporcji 4/9, co naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że istnienie lub nieistnienie przesłanek decydujących o tak wskazanym podziale, z powołaniem się tylko i wyłącznie na ilość udziałów, bez skonfrontowania tego ze źródłowymi dokumentami i rzeczywistą wolą osób te udziały posiadających, jest naruszeniem prawa procesowego i przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Jest to sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił w tej mierze, że dano wiarę świadkom, którzy co pewien czas zmieniali treść swoich zeznań i nie powiązano treści tych zeznań z innym wiarygodnym materiałem dowodowym.

Zdaniem skarżącego wystawiona faktura z wskazanym w niej podatkiem, która nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych dla jej wystawcy ani odbiorcy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżący wskazał, że z treści uzasadnienia wyroku nie wynika, że WSA przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, nie skonfrontował ich z ustaleniami organu i materiałem dowodowym sprawy. Wątpliwości ujawnione przez skarżącego nie zostały zaś właściwie i jednoznacznie zinterpretowane z powołaniem na konkretne przepisy prawa.

Ponadto skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez niezawieszenie postępowania, podczas gdy równolegle prowadzone było postępowanie karne i przeciwko skarżącemu wniesiono akt oskarżenia, który w żaden sposób nie odpowiadał ustaleniom zapadłym przed organami podatkowym. Wynik postępowania karnego mógłby natomiast wywrzeć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej.

Skarżący zarzucił też, że złożony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek dotyczący odpisu aktu oskarżenia nie został uwzględniony, mimo że było to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i z pewnością nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. WSA dopuścił się zatem naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez niedokładne wyjaśnienie ocenianego w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji nie będąc w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi czy też przywołaną podstawą prawną, zaniechał w granicach sprawy wydania orzeczenia na podstawie kompletnego materiału sprawy. WSA za organami podatkowymi przyjął m.in., że przeprowadzona w sprawie opinia biegłego ujawniła dokumenty szczegółowo opisujące transakcje w obrocie paliwami, faktury, przelewy bankowe, dowody wpłat gotówkowych, raporty kasowe.

Tymczasem brak jest dowodów na okoliczność potwierdzenia rzeczywistości takich transakcji, ich skuteczności i innych niezbędnych elementów, które musiałyby towarzyszyć realizacji wskazywanych w aktach sprawy transakcji. Ponadto stanowisku zajętemu w sprawie przez organy podatkowe bezspornie przeczy literalna wykładnia opinii kryminalistycznej, z której wynika, iż na dysku twardym dowodowego komputera i innych nośnikach danych nie ujawniono zainstalowanych programów finansowo-księgowych ani plików zawierających dokumentację firm zajmujących się handlem paliwami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności stara się wykazać, iż organy podatkowe nieprawidłowo, bo z naruszeniem obowiązującej je procedury, ustaliły stan faktyczny sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Na tym tle formułuje wobec zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z szeregiem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 116 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Dokonując oceny powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że uzasadnienie tego zarzutu jest ogólnikowe. Z uzasadnienia tego niewątpliwie wynika jedynie, iż pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi, wskazując zwłaszcza na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów.

Zastrzeżenia pełnomocnika w tym zakresie sformułowane zostały jednakże w sposób na tyle ogólny, iż nie wynika z nich jednoznacznie, na czym konkretnie polegały zarzucane organom podatkowym i niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia poszczególnych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, do jakich konkretnie okoliczności faktycznych sprawy się one odnoszą oraz jaki wpływ uchybienia w tym zakresie mogły mieć na wynik sprawy.

Nawet najbardziej eksponowany w skardze kasacyjnej element tych zastrzeżeń, czyli fakt nieuwzględnienia przez te organy wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przez skarżącego przedstawiony został w sposób bardzo ogólny. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż chodzi tu o takie dokumenty (czyli - jak należy przyjąć - niedopuszczone jako dowody przez organy podatkowe), jak: "protokoły okazań, opinia biegłego, protokoły wyjaśnień, wyników kontroli za rok 2002 E. sp. z o.o., dowodów księgowych, zeznań K. H., M. W., D. K., R. K. Sąd kasacyjny związany granicami skargi kasacyjnej, dokonując oceny zasadności zawartych w niej zarzutów, nie może domyślać się, o jakie konkretnie protokoły okazania, opinię biegłego, protokoły wyjaśnień, dowody księgowe itd. chodzi pełnomocnikowi skarżącego oraz do wykazania jakich okoliczności faktycznych miałyby one służyć. Dla wyjaśnienia tej kwestii nie jest wystarczająca informacja podana przez pełnomocnika skarżącego, iż dowody te w większości zgromadzone zostały przez Prokuraturę Apelacyjną w K., tym bardziej iż zawarte w powyższym wyliczeniu zeznania wskazanych tam osób znajdują się w aktach sprawy. Nie jest również wiadome, jakie inne jeszcze dokumenty i w jakim piśmie zawarte miał na myśli pełnomocnik skarżącego.

Nie może być traktowany jako zasadny adresowany wobec Sądu pierwszej instancji zarzut niedostrzeżenia uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe oparty na zawartym w omawianym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej twierdzeniu, iż Sąd ten pominął prawie całkowicie zarzuty skarżącego dotyczące niezebrania w sprawie wszystkich możliwych dowodów. Po pierwsze należy wskazać, iż art. 188 Ordynacji podatkowej - a więc przepis, który wymieniony został wprawdzie we wstępnej części skargi kasacyjnej, ale już w jej uzasadnieniu nie został nawet wspomniany - nakazuje uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia tylko takiego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Ponadto Sąd pierwszej instancji w wystarczającym zakresie odniósł się do tej kwestii, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku m.in., że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania nieuwzględnienie wniosku dowodowego podatnika, który to wniosek stanowi jedynie chęć powtórzenia przeprowadzonego już dowodu, a to z tej przyczyny, iż zdaniem podatnika świadek kłamie lub opinia biegłego nie jest rzetelna, w przypadku gdy podatnik nie uzasadnia merytorycznie zgłoszonej przyczyny.

Nie jest także zasadna ta część argumentacji pełnomocnika skarżącego, w której stara się on wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z niedostrzeżonym przez ten Sąd uchybieniem przez organy podatkowe wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez danie wiary zeznaniom świadków, którzy co pewien czas zmieniają swoje zeznania - pełnomocnikowi skarżącego chodzi tu o zeznania świadka K. H. oraz spokrewnionego z nim R. K. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż istotą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe było uznanie fikcyjności działalności firm "B.", "E." oraz "E." sp. z o.o. oraz przyjęcie, iż w rzeczywistości działalność tę, polegającą na nabywaniu i sprzedaży paliw płynnych prowadził skarżący wraz z T. S. i K. H. W celu wykazania prawdziwości tej tezy organy podatkowe nie opierały się jedynie na kwestionowanych przez pełnomocnika skarżącego zeznaniach świadków K. H. i R. K., lecz zgromadziły obszerny materiał dowodowy oparty zarówno na dokumentach, jak i osobowych źródłach dowodowych w postaci zeznań wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadków.

Dowody te zostały pozyskane w toku postępowania karnego i włączone do materiału dowodowego sprawy podatkowej, jak również w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazując konkretnie, które dowody przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych, a którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy przyznał przy tym, iż faktycznie istniały wskazywane przez skarżącego nieścisłości w zeznaniach poszczególnych osób, powodowane jednak tym, iż każda z nich składając zeznania przyjmowała swoją linię obrony. Dotyczy to jednak również skarżącego, który podobnie jak inne osoby starał się pomniejszyć swój udział i znaczenie w dokonywaniu obrotu paliwami.

Także Sąd pierwszej instancji uznając za prawidłowe ustalenia dokonane przez organy podatkowe i wyciągnięte na ich podstawie wnioski, w obszernych wywodach zawierających ocenę działań organów podatkowych wskazywał konkretnie, jakie dowody, w tym zeznania których osób, pozwoliły tym organom na wyciągnięcie słusznych, zdaniem Sądu, wniosków co do faktycznej roli skarżącego w dokonywanym obrocie paliwami oraz co do tego, iż zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje w rzeczywistości miały miejsce.

Prawidłowości tej oceny nie podważa w żaden sposób argumentacja pełnomocnika skarżącego dotycząca wspomnianego wcześniej nieuprawnionego jego zdaniem przyjęcia przez organy podatkowe za wiarygodne zeznań świadków K. H. oraz R. K. Pełnomocnik skarżącego wskazując na konieczność powiązania tych zeznań z innym wiarygodnym materiałem dowodowym oraz podnosząc, iż twierdzenia tych osób znacznie odbiegają od zeznań innych świadków, nie precyzuje jednak, o których świadków chodzi i na czym rozbieżności te polegały, nie wyjaśnia także, na czym opiera swoje twierdzenia, iż zeznania te nie uzupełniały innego materiału dowodowego oraz dlaczego nie są one zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Za podstawę do skutecznego zakwestionowania dokonanych przez organy podatkowe i uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustaleń faktycznych, nie mogą też służyć ogólnikowe i nie poparte rzeczową argumentacją stwierdzenia pełnomocnika skarżącego dotyczące braku logicznego rozumowania organów podatkowych w trakcie wydawania skarżonych decyzji czy też zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, iż pomimo ustawowego obowiązku do uchylenia decyzji w momencie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, nie uczynił tego, bezkrytycznie przechodząc do niespójnych i często nielogicznych ustaleń zawartych w skarżonej decyzji.

Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie ich merytorycznej oceny, w zakresie w jakim zarzuty te opierają na tak przedstawionej argumentacji. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem zaskarżenia o sformalizowanym charakterze, wymagającym precyzji w formułowaniu zarzutów oraz ich uzasadnianiu. Ze skargi tej musi jednoznacznie wynikać, w czym konkretnie objawiało się zarzucane sądowi naruszenie prawa, a biorąc pod uwagę, iż chodzi tu o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, także wykazanie, iż zarzucane Sądowi uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezprzedmiotowy jest z kolei zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego formułując ten zarzut kwestionuje przyjęcie za podstawę opodatkowana wielkość udziałów w stosunku do skarżącego 4/9. Należy jednak wskazać, iż określenie skarżącemu podstawy opodatkowania w wysokości 4/9 obrotu uzyskanego przez uznane przez organy podatkowe za niedokonujące rzeczywistego obrotu firmy i przypisanie w tej części dokonania tego obrotu skarżącemu, co w konsekwencji przełożyło się na wysokość określonego skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie wynikało w żaden sposób z zastosowania przez organy podatkowe, wskazywanego przez pełnomocnika skarżącego art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, lecz opierało się na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek nawiązania do naruszenia tych ostatnich przepisów przez organy podatkowe. Nie ma zatem podstaw do podważania określonej skarżącemu w ten sposób wysokości podstawy opodatkowania. Natomiast skoro, jak wynika z powyższego, organy podatkowe nie stosowały art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, to nie mogły ich naruszyć, a z kolei Sąd nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z tymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wymienionymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu skarga kasacyjna upatruje w nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie przeanalizowaniu wszystkich zarzutów zamieszczonych w skardze. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale abstrakcyjnej składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. w LEX nr 552012) odpowiadając na pytanie Prezesa NSA, czy art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, służącą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, stwierdził, że art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Jeżeli natomiast uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny przyjęty został przez sąd i dlaczego, wówczas przepis ten nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. W sprawie tej Sąd pierwszej instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjął i dlaczego, nie można więc uznać, by przepis ten w tej sprawie mógł stanowić podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez WSA.

Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, do jakich zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Ocena spełnienia przesłanki zawartej w tym przepisie należy do sądu. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, na którym oparty został powyższy zarzut, iż "sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona i nie nadawała się do merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy nie był pełny, nie został prawidłowo zebrany i nie był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego", sąd pierwszej instancji sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i dokonując oceny zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem materialnym oraz przepisami postępowania, nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ustaleń tych dokonują bowiem organy administracji publicznej w ramach prowadzonego przez nie postępowania, natomiast sąd ocenia jedynie, czy działania tych organów w powyższym zakresie zgodne były z przepisami wiążącej je procedury.

Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o czym jest mowa w powyższym przepisie, należy zatem rozumieć, nie - jak zdaje się twierdzić autor skargi kasacyjnej -konieczność wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez Sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie (por. J. Gudowski, Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego, PS 2001, nr 4, s. 81).

W tym przypadku Sąd uznał, iż sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i dał temu wyraz w zaskarżonym wyroku.

Trudno również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Pełnomocnik skarżącego formułując powyższy zarzut wskazuje na fakt, iż wobec skarżącego toczy się postępowanie karne, którego ustalenia, jak ujmuje to pełnomocnik, "mogłyby wywrzeć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, ewentualnie ją ukierunkować".

Niezależnie od tego, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli używając takiego określenia, tego bowiem nie wyjaśnia, wskazać należy, iż kwestia ewentualnego wpływu wyniku sprawy karnej na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej mogłaby być rozpatrywana w kontekście art. 11 p.p.s.a. stanowiącego, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak wynika z treści tego przepisu, dotyczy on jedynie wyroków skazujących, natomiast nie obejmuje swoim zakresem innych rozstrzygnięć sądu karnego, a więc polegających na uniewinnieniu, czy też umorzeniu postępowania. Wbrew intencjom autora skargi kasacyjnej ewentualne uwzględnienie jego wniosku mogłoby przynieść negatywne konsekwencje dla skarżącego, albowiem w przypadku skazania skarżącego prawomocnym wyrokiem, sąd administracyjny musiałby uwzględnić ustalenia tego wyroku co do popełnienia przestępstwa, co mogłoby oznaczać tylko zwolnienie Sądu od oceny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe określonych elementów stanu faktycznego.

Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie jest obligatoryjne i należy do oceny sądu rozpoznającego sprawę.

Wskazać przy tym jednak należy, że odpowiedzialność karna w sposób zasadniczy różni się od odpowiedzialności podatkowej. Ta pierwsza oparta jest na kryterium winy, druga zaś skonstruowana została w istocie na zasadzie ryzyka, z tym, że mogą one się ze sobą nie pokrywać (por. K. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe, wyd. Unimex 2008, str. 199 i nast.). Spełnienie przesłanek określonych w przepisach podatkowych, warunkujących przypisanie skarżącemu odpowiedzialności podatkowej, a więc w tym przypadku uznania go za podatnika podatku akcyzowego jest niezależne od uznania go winnym, bądź nie, za czyny określone w prawie karnym, których ustalenie następuje w drodze karnej. Organy podatkowe mają pełną kompetencję, aby w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów wiążącej je procedury podatkowej i w oparciu o przepisy materialne ustaw podatkowych określić podatnikowi zobowiązanie podatkowe, a sądy administracyjne w ramach sprawowania kontroli działalności administracji publicznej są uprawnione i zobowiązane do dokonania oceny działań tych organów w powyższym zakresie pod względem zgodności z prawem procesowym i materialnym.

W świetle powyższych uwag twierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż postępowanie sądowoadministracyjne powinno być bezwzględnie zawieszone, nie znajduje uzasadnienia prawnego, co czyni sformułowany na tym tle zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. niezasadnym.

Naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego upatruje w nieuwzględnieniu przez ten Sąd wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, kiedy taki wniosek został przez skarżącego złożony. W aktach sądowych brak jest bowiem takiego wniosku. Również z protokołu rozprawy, bezpośrednio poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku, nie wynika, aby skarżący składał wniosek, o którym mowa w skardze kasacyjnej. Skoro więc w aktach sądowych brak jest wniosku skarżącego o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z akt postępowania karnego, a pełnomocnik skarżącego nie wykazał, aby wniosek taki został w ogóle złożony, to w tej sytuacji bezprzedmiotowy jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powyższego przepisu, oparty na twierdzeniu, iż Sąd ten nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie takiego dowodu.

W sytuacji gdy Sąd nie przeprowadzał dowodów uzupełniających na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie mogło dojść do naruszenia art. 233 §1 K.p.c. w związku art. 106 § 5 p.p.s.a. Przepisy te mają bowiem zastosowanie, gdy Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowody uzupełniające, co jednak w tej sprawie nie miało miejsca.

Skoro bezzasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej natury procesowej, to przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

Ze stanu faktycznego niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika zaś, że skarżący wspólnie z T. S. i K. H. brali udział w zakwestionowanych transakcjach jako strona umowy sprzedaży i pobierali za nie kwoty będące ceną tego paliwa, a udział skarżącego w tych transakcjach wynosił 4/9. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, skarżący był podatnikiem w rozumieniu tego przepisu dokonującym sprzedaży towarów, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie jest zasadny. Czynności skarżącego mieszczą się bowiem w dyspozycji tych przepisów.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na podstawie § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.) przyznano pełnomocnikowi skarżącego koszty zastępstwa procesowego.