Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 883/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r., I SA/Bd 214/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "J." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 1 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2000 r.

Sąd ustalił, że utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 4 listopada 2004 r., którą odmówiono stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2000 r.

Sąd zważył, że należy zgodzić się ze skarżącą co do niezgodności par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji istnieją też podstawy, aby Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie powyższego przepisu.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska spółki, że stanowi to postawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie istnieje bowiem prosta zależność między odmową zastosowania spornego przepisu a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Powołał się na art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd bowiem me wyeliminował definitywnie z obrotu prawnego kwestionowanego przepisu, może jedynie odmówić jego zastosowania. Przepis ten nie został również uchylony w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00, w którym wskazano, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. o którym mowa w par. 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego powstały i są wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego - z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Przepis ten choć formalnie derogowany wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe.

Rozważając kto ma prawo do zwrotu podatku w związku z wydanym przez Trybunał orzeczeniem uznał on, że zwrot wartości przekazanej musi się należeć temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie. która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Tą osobą nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą cen przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłoby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Zdaniem Sądu, par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, a w podobnej sprawie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w wyniku jego orzeczenia uznającego przepisy za niekonstytucyjne - nie powstaje nadpłata, a zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia ar. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.

W skardze kasacyjnej zarzucono powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego:

1. - art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. dnia 15 lutego 1993 r. ze zm./, par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197/ oraz art. 217 i 92 Konstytucji, poprzez błędne ich zastosowanie tj. wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku;
2. - art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. dnia 20 września 2002 r./ poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą zasadniczą;
3. - art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie przyjął, iż na mocy wymienionego wyżej przepisu prawo podatnika do zwrotu nadpłaty ściśle związane jest z obowiązkiem wykazania zubożenia, a nie zapłaty podatku.

Wskazując na powyższe naruszenie prawa, zaskarżono Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i w tym zakresie wniesiono o jego uchylenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w T. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, iż zakresy podmiotowe określone w tych przepisach nie pokrywają się. W konsekwencji oznacza to, że podmioty, które na podstawie par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie przepisów ustawy.

Zatem przepis par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy jest niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji, w części, w jakiej wymaga ona, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej.

Powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2003 r., III SA 1411/01 i stwierdzono, że należy uznać, iż w odniesieniu do skarżącej nie mógł mieć zastosowania ww. przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., tylko odpowiednio stosowany przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca jako sprzedawca samochodów w dacie zapłaty podatku nie była ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc należy przyjąć, że zadeklarowany i wpłacony przez niego podatek akcyzowy za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2000 r. w kwocie 84.595 zł od samego początku został zapłacony nienależnie i w związku z tym, zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym uiszczanym w formie pieniężnej, a zarazem uwzględnianym w cenie. Jest rzeczą oczywistą, iż podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę świadczeń. Ta okoliczność ma jednak znamiona okoliczności faktycznej, która wymaga udowodnienia. Inaczej mówiąc brak jest podstaw prawnych, by stworzyć generalne domniemanie na poziomie konstytucyjno-prawnym, iż każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie są w całości, zawsze przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie Skarbu Państwa. W gospodarce wolnorynkowej bowiem prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie, lecz i o możności przerzucenia ciężaru podatkowego.

Stwierdzono brak podstaw do przyjęcia stanowiska, iż podatnikom podatku akcyzowego, którzy zapłacili podatek na podstawie przepisu, który następnie okazał się niekonstytucyjnym nie przysługuje zwrot nadpłaty podatkowej. Takie generalne i abstrakcyjne stworzenie domniemania prawnego, nie podlegającego obaleniu na drodze postępowania przed np. sądem powszechnym lub sądem administracyjnym jest nieuprawnionym działaniem quasi legislacyjnym, pozostającym nadto w sprzeczności z zasadą słuszności /art. 2 Konstytucji/.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku, mimo iż nawiązują do instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, nie wiążą prawa do zwrotu nadpłaty z obowiązkiem wykazania zubożenia /zarówno bezpośredniego jak i pośredniego/, ale zapłaty podatku. Skoro zaś organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/, to przyjęcie podatku od podmiotu nie zobowiązanego, którego nie łączy z organem stosunek podatkowo-prawny jest działaniem bezprawnym.

Wskazano, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza jej art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 76 par. 1, uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których niekonstytucyjny przepis, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązuje do zapłaty podatku, niezależnie od tego czy podmioty te rzeczywiście poniosły materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem normując w przepisach Ordynacji podatkowej instytucję nadpłaty podatku, nie uznał za istotną dla powstania roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia okoliczności zubożenia po stronie tego, kto nienależnie Skarbowi Państwa świadczył.

Stwierdzono, że przyjąć należy, iż zadeklarowany i wpłacony przez skarżącą podatek akcyzowy w 2000 r. od samego początku został zapłacony nienależnie i w związku z tym, zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym utraciło byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej, tj. od 17 października 1997 r. Mimo, iż Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tej kompetencji już pod rządami nowej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Usunięcie tej sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej. Rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącej organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., III RN 33/02 i stwierdzono, że mając na względzie spójność systemu prawa i konsekwencje wynikające z hierarchiczności budowy tego systemu, za uzasadniony prawnie należy uznać wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty, jako służący przywróceniu stanu majątkowego podatnika, który to stan naruszony został przez sprzeczne z Konstytucją działanie ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza tak prawo materialne, jak i przepisy postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Przechodząc do meritum sprawy należy podnieść, iż skarga kasacyjna nie formułuje zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej jako jej podstawę wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego określających podatnikami podatku akcyzowego podmioty /osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne/ sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Istotę argumentacji skargi kasacyjnej można sprowadzić do poglądu, że w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował i wpłacił podatek akcyzowy, wykonując obowiązek określony, wbrew art. 7, art. 8, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP w przepisie wykonawczym do ustawy podatkowej, a nie w samej ustawie, to oznacza to, że wpłacony podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zatem organ podatkowy zgodnie z wnioskiem podatnika powinien tę nadpłatę stwierdzić, kierując się wykładnią prawa zastosowaną przez Trybunał Konstytucyjny przy ocenie konstytucyjności podobnego uregulowania prawnego, zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3/.

Odnosząc się do zgłoszonej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż co do naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarzucono Sądowi I instancji zarówno jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu, podczas gdy cytowany przepis przewiduje alternatywę. Obie podstawy nie mogą zachodzić równocześnie - albo przepis niewłaściwie zinterpretowano albo niewłaściwie zastosowano. Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. np.: postanowienie z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./, stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy; natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte.

Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. w wyroku z dnia 25.05.2004 r., FSK 155/04/, przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego.

W przedmiotowej sprawie, analiza treści skargi prowadzi do wniosku, że w rzeczywistości pełnomocnik strony skarżącej zarzuca co do art. 72 Ordynacji podatkowej popełnienie przez Sąd I instancji "błędu subsumcji" poprzez niezastosowanie powyższego przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Trzeba wyraźnie powiedzieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stroną skarżącą co do niezgodności par. 18 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /strona 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. Zatem zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja na ten temat jest zbędna.

Istota sporu sprowadza się do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż okoliczność ta stanowi podstawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy podzielić.

Przedmiotem postępowania w sprawie był wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Uwzględnienie wniosku tego rodzaju mogło nastąpić tylko w sytuacji, gdyby uprawniony do wydania decyzji w tej sprawie organ podatkowy stwierdził, że zadeklarowany i wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy został uiszczony nienależnie /por. art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiujący nadpłatę podatkową/. Przepisy Ordynacji podatkowej /art. 121/ zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi aktami są m.in. rozporządzenia wydawane przez organy centralne /wskazane w Konstytucji/ na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania /por. art. 92 Konstytucji/. Z przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie podatnika do wystąpienia o zwrot nadpłaty i określenia jej wysokości we wniosku i skorygowanej deklaracji w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /art. 74/.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu.

W niniejszej sprawie podatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ mógłby jednakże uwzględnić wniosek tego rodzaju tylko w sytuacji, gdyby uznał, że na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy. Organ podatkowy nie jest upoważniony do takich konstatacji w sytuacji, gdy podatnik wywodzi swoje roszczenia z faktu, że obowiązek podatkowy został ustanowiony na podstawie rozporządzenia w sytuacji, gdy w myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych zastrzeżone zostały ustawom. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez stronę wyroku, "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową".

Trybunał podkreślił, iż stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Odnośnie do spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, wydanymi na podstawie przepisów, które zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją art. 190 ust. 4 Konstytucji odsyła do zasad i trybów określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych, w których podatnik wykazał zobowiązanie na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wznowienia postępowania /art. 240 par. 1 pkt 8/ albo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty /art. 74/ w sprawie nie zakończonej decyzją.

W powołanym wyroku Trybunał orzekł równocześnie, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu /w omawianym przypadku par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998 r./, a powstaniem po stronie podmiotu, wskazanego tym przepisem jako podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Trybunał uznał, że ze względu na to, że z ekonomicznego punktu widzenia ciężar podatku akcyzowego ponosi konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tego towaru - podatnikowi podatku akcyzowego, który ten podatek przekazał, nie przysługuje jego zwrot, bowiem oznaczałoby to niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego /bezpodstawne wzbogacenie/.

Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że niekonstytucyjność omawianych przepisów nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na ich podstawie. W uzasadnieniu tego stanowiska Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę poważne następstwa finansowe i ustrojowe swego orzeczenia oraz skutki erga omnes w zakresie prawa żądania zwrotu nadpłaty przez tych podatników, którzy podatek na podstawie niekonstytucyjnego przepisu uiścili. Nadto Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę specyficzny charakter podatku akcyzowego i naturę prawną nadpłaty podatkowej. Stwierdził, że podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych, jest związany z obrotem wyrobami akcyzowymi, stanowi element kalkulacji ceny, jest przerzucany na nabywcę finalnego, zaś osoba wskazana jako podatnik nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru.

Natomiast przez nadpłatę, zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Trybunału, generalnie należy rozumieć "nienależnie zapłacony podatek". W tym znaczeniu jest też rozumiana w art. 74 Ordynacji podatkowej nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. Jak stwierdza dalej Trybunał, w konsekwencji Ordynacja podatkowa przyznaje osobie, która podatek nienależny zapłaciła - roszczenie o jego zwrot. Wskazuje jednak, że konstrukcja nadpłaty dość wyraźnie nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia określonego w przepisach Kodeksu cywilnego.

Konstatuje, że prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż zwrot należy się temu, kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku. Nie jest nim podatnik podatku akcyzowego, osoba przekazująca podatek akcyzowy, bowiem jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że niekonstytucyjność powyższych przepisów nie stwarza podstawy do zwrotu podatku akcyzowego.

Dlatego, Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić zarzutu o niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.