Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 890/21

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1589/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę R.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 15 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym. Wbrew bowiem stanowisku Skarżącego nie zaistniały przesłanki, na jakie wskazywał on we wniosku o wznowienie postępowania, tj. przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4, 5 lub 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.". Sąd nie uznał za zasadne również zarzutów skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za okresy objęte decyzją, jak też zarzutów o charakterze procesowym.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1. a) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r., mimo że nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;
2. b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że brak było podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji z 15 lipca 2019 r., która utrzymuje w nocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej "organ pierwszej instancji") z 16 sierpnia 2018 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (dalej "Dyrektor UKS") z 27 sierpnia 2013 r.;
3. c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r.;
4. d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organ odwoławczy przedwcześnie wydał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r., gdyż wznowione postępowanie powinno być zawieszone m.in. ze względu na brak prawomocnego wyroku sądowego w sprawie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. (Skarżony organ dokonał nieprawidłowej literalnej wykładni przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przyjmując, że prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie kontroli legalności decyzji dotyczących podatku akcyzowego nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w sprawie podatku od towarów i usług za ten sam okres, podczas gdy za zawieszeniem postępowania przemawiały względy pragmatyczne, a więc wykładnia funkcjonalna ww. przepisu, niewłaściwie zastosował przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego, mimo że zagadnienie wstępne nie zostało rozstrzygnięte);
5. e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że wznowione postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nieprawidłowo (z przekroczeniem granic wynikających z art. 243 § 2 O.p.);
6. f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że decyzje wydane w niniejszej sprawie są nieprawidłowe pod względem formalnym (podano w nich błędną podstawę prawną, zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia);
7. g) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z 14 stycznia 2020 r., w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną, że organ odwoławczy trafnie uznał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r. nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania;
8. h) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu niezupełnego i błędnego uzasadnienia wyroku z 14 stycznia 2020 r., w którym Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień nie są przedawnione, podczas gdy Skarżący nie został prawidłowo i skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, ani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

1. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
3. 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.
4. 4.3. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Wprawdzie zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych. W niniejszej sprawie, zważywszy na treść zarzutu naruszenia prawa materialnego, ocenę merytoryczną należy rozpocząć od zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
5. 4.4. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009r., mimo że nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Z tym zarzutem powiązany jest również zarzut procesowy w ramach, którego strona skarżąca twierdzi, że naruszono art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu niezupełnego i błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień nie są przedawnione.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania. Decyzja ostateczna, wydana w trybie zwyczajnym, która jest kwestionowana we wszczętym postępowaniu nadzwyczajnym, datowana jest na dzień 27 sierpnia 2013 r. Akt ten został wydany więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2009 r. Termin z art. 70 § 1 O.p. w stosunku do tych zobowiązań upływał bowiem dopiero 31 grudnia 2014 r. Zatem nie zachodziły żadne przeszkody materialnoprawne do wydania 27 sierpnia 2013 r. decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w tym podatku za sierpień i wrzesień 2009 r.

Zdaniem skarżącego w 2014 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r. Trzeba jednak podkreślić, że badanie okoliczności związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, które zaistniało po wydaniu decyzji ostatecznej może mieć miejsce w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym w administracji w ramach rozpoznawania zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.).

W postępowaniu wznowieniowym badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które ewentualnie nastąpiło po wydaniu decyzji ostatecznej może mieć miejsce tylko w okolicznościach przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ O.p. Organ podatkowy bowiem po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego zobowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero po pozytywnym ustaleniu, że zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, organ podatkowy ocenia, czy na moment wydawania decyzji po wznowieniu postępowania, zobowiązanie podatkowe istnieje, czy też przedawniło się. W pierwszej sytuacji organ wydaje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a w drugiej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ O.p. Trzeba jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek wznowienia, określonych w art. 240 § 1 O.p. Stąd też wydano decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W tym kontekście bez znaczenia dla prawidłowości i legalności zaskarżonej do sądu decyzji było to, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie wygasło na skutek upływu terminu z art. 70 O.p.

Z uwagi na powyższe zarzuty skargi kasacyjne odnoszące się do braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, abstrahując od ich zasadności, nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

1. 4.5. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 O.p.

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, zasadnie uznał, że ocena prawna organu podatkowego w zakresie braku przesłanek do wznowienia postepowania jest trafna.

Po pierwsze, nie zaistniała przesłanka w postaci nie brania przez stronę udziału w postępowaniu bez własnej winy (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Zagadnienie prawidłowości doręczenia decyzji z 27 sierpnia 2013 r., na której skarżący oparł m.in. swój wniosek, zostało przesądzone prawomocnym wyrokiem sądu, który na podstawie art. 170 P.p.s.a. jest wiążący dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, jak i dla organu podatkowego wydającego zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2017 r., I FSK 45/16, oddalił skargę kasacyjną R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 250/15 w sprawie ze skargi R.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Po drugie, nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącego nie wskazał żadnych nowych dowodów i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które nie byłyby znane organowi podatkowemu już na etapie rozstrzygania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Również w skardze kasacyjnej nie wskazano tych nowych okoliczności faktycznych lub dowodów.

Po trzecie, nie zaistniała również przesłanka wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Jako podstawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, [...]. Trafnie uznano, że powyższy wyrok nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Decyzja ostateczna, będąca przedmiotem wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, wydana została na skutek ustaleń, że wystawione przez podatnika faktury VAT nie odzwierciedlały czynności sprzedaży pomiędzy stronami wskazanymi na tych dokumentach.

1. 4.6. w związku z powyższym za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 O.p. Skoro Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 O.p., sporządzone przez ten Sąd uzasadnienie w tym zakresie jest prawidłowe.

1. 4.7. Nie może odnieść zamierzonego skutku również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem kasatora przepisy te naruszono albowiem organ odwoławczy przedwcześnie wydał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r., gdyż wznowione postępowanie powinno być zawieszone m.in. ze względu na brak prawomocnego wyroku sądowego w sprawie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej odmowy w wyniku wznowienia postępowania uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego nie stanowi prejudykatu dla niniejszej sprawy, który uzasadniałby zawieszenie sprawy zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

1. 4.8. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 O.p. Zdaniem kasatora wznowione postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nieprawidłowo (z przekroczeniem granic wynikających z art. 243 § 2 O.p.). Trzeba bowiem podkreślić, że postępowanie dowodowe prowadzone w postępowaniu wznowieniowym doznaje istotnych ograniczeń. Zmierzać ono może wyłącznie do wykazania istnienia przesłanek ustawowych wznowienia. W sytuacji, gdy organ ustalił trafnie brak tych przesłanek, nie ma potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego, gdyż nie dochodzi do wydawania nowej decyzji co do istoty. Dlatego też nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia wskazywanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dowodów.

1. 4.9. Z tych samych względów jak wyżej bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

1. 4.10. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.. Wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego zasadnie oddalono skargę przez Sąd pierwszej instancji. W sprawie były podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji z 15 lipca 2019 r., która utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 16 sierpnia 2018 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 27 sierpnia 2013 r.

1. 4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

1. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki