Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 891/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 93/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. W. (dalej: "skarżąca", "podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynikało, w dniu 11 kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku VAT za wszystkie miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. Po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego w sprawie organ ustalił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą ("W. J. Przedsiębiorstwo Handlowe J."), której przedmiotem była sprzedaż detaliczna biletów komunikacji miejskiej, prasy, papierosów i innych artykułów przemysłowych oraz świadczenie usług doładowania elektronicznych kont telefonów komórkowych, ekspozycji papierosów i prasy. Skarżąca wykonywała działalność jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT. Zdaniem organu I instancji, skarżąca zaniżała obroty z tytułu sprzedaży voucherów i jednostek doładowujących telefony komórkowe, które uprzednio nabyła od U. S.A. z siedzibą w K. Nabycia dokumentowane były fakturami VAT i paragonami fiskalnymi, dla których sprzedawca prowadził odrębne konta rozrachunkowe (X dla tzw. zakupów paragonowych oraz Y. dla zakupów udokumentowanych fakturami VAT). Skarżąca deklarowała obroty ze sprzedaży tylko tych towarów i usług, których nabycie udokumentowane było fakturami VAT wystawionymi przez U. S.A. Nie deklarowała zaś obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług, których nabycie udokumentowane było paragonami fiskalnymi. Okoliczność ta została ustalona między innymi po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u kontrahenta skarżącej.

Zgodnie z § V umowy zawartej pomiędzy Spółką U. (określaną jako "Dostawca") a skarżącą (określaną jako "Dystrybutor"), Dostawca minimum raz na tydzień wystawiał Dystrybutorowi fakturę VAT obejmującą wszelkie doładowania elektroniczne sprzedawane przez Dystrybutora. Zgodnie z § XIV umowy, strony ustaliły minimalny pułap obrotowy miesięczny na każdy punkt sprzedaży, na którym funkcjonowała użyczona przez Dystrybutora drukarka (1.000 zł brutto). Jeżeli pułap obrotowy nie został osiągnięty, Dystrybutor obowiązany był uiścić na rzecz Dostawcy kwotę 50 zł netto tytułem zwrotu kosztów eksploatacji drukarki za każdy taki miesiąc.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca kupowała od U. S. A. doładowania kont telefonów komórkowych zarówno na podstawie faktur VAT, jak i paragonów. Spółka U. prowadziła ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wartości zakupów dokonywanych przez poszczególnych kontrahentów na podstawie paragonów fiskalnych i faktur VAT. Skarżąca nie przedstawiła jednak paragonów dokumentujących tę część sprzedaży doładowań, utrzymując, że nie dokonywała zakupów dokumentowanych paragonami. Zdarzało się, że kupowała towar na własne potrzeby w kwotach nieprzekraczających średnio 50 zł miesięcznie.

Z wyjaśnień U. S.A. wynikało natomiast, że podmiot ten nie jest w stanie wyodrębnić ze sprzedaży paragonowej bezimiennych paragonów (jeśli takie wystąpiły) wystawionych na rzecz skarżącej. Co do zasady za zakupiony produkt skarżąca płaciła gotówką pobieraną przez przedstawiciela handlowego, który wpłacał ją na konto bankowe U. S.A. Naczelnik US włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania T. K. w charakterze świadka, który w latach 2006-2008 pracował jako przedstawiciel U. S.A.

Naczelnik US za niewiarygodne uznał, aby Spółka nie dysponowała danymi o wielkości sprzedaży paragonowej dokonanej na rzecz poszczególnych kontrahentów, skoro tworzyła dokumentację pozwalającą na ustalenie kwoty wszystkich transakcji dokonanych dla każdego z nich. Jeżeli na podstawie tych samych informacji dało się zidentyfikować podmioty, dla których następnie wystawiano faktury, to również w przypadku sprzedaży paragonowej musiała istnieć możliwość powiązania dokumentu sprzedaży z konkretnym nabywcą. Świadczy o tym także fakt, że paragony wystawiane były za dany okres i nie dotyczyły pojedynczych transakcji.

Reasumując, Naczelnik US przyjął, że skarżąca dokonywała zakupu doładowań nie tylko na podstawie okazanych w trakcie kontroli faktur VAT, lecz także na podstawie paragonów. Zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży fakturowej w całości były zgodne z fakturami VAT okazanymi przez skarżącą. Także na tej podstawie organ przyjął, że zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży paragonowej odzwierciedlały transakcje faktycznie dokonane, zgodnie z zestawieniami uzyskanymi od U. S.A. Skarżąca dokonywała dalszej odsprzedaży doładowań, nie wykazując obrotu z tytułu dostawy jednostek doładowujących telefony komórkowe nabywanych od U. S.A. na podstawie paragonów fiskalnych. Prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe organ uznał zatem za nierzetelne. Stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", określił skarżącej podstawę opodatkowania VAT. Wyjaśnił przy tym, że niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 O.p.

1. 1.3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 21 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przede wszystkim zauważył, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do wydania decyzji, gdyż zobowiązania skarżącej, o których mowa w tej decyzji, nie uległy przedawnieniu. Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została bowiem poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i uznał, że skarżąca zaniżyła obrót z tytułu sprzedaży towarów handlowych zakupionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tzw. zakupy paragonowe).
2. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji
3. 2.1. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie. W skardze zarzucono naruszenie:
4. - art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że zachodziły przesłanki do jego zastosowania, w sytuacji gdy było możliwe w sposób dokładny ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania w oparciu o przedłożone do kontroli księgi podatkowe;
5. - art. 23 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o dane wyszczególnione na koncie X), podczas gdy zestawienie przedstawieniowe na tym koncie nie może zostać uznane za wiarygodne;
6. - art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie zobowiązań z tytułu VAT w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2012 r. nastąpiło ich przedawnienie;
7. - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych; rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;
8. - art. 122 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę;
9. - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

1. 3.2. W ocenie Sądu, skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu jej zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, o których mowa w zaskarżonej decyzji, tj. o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosowne zawiadomienia zostały skutecznie doręczone przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych zarówno skarżącej (w trybie zastępczym), jak i jej pełnomocnikowi.

1. 3.3. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, przyjmując, że podatniczka zaniżała obroty ze sprzedaży doładowań kont telefonów komórkowych, które zakupiła od U. S.A., które to czynności sprzedawca ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej (tzw. sprzedaż paragonowa). Stosowne adnotacje o wartości sprzedaży przedmiotowych doładowań na rzecz skarżącej, także udokumentowanej paragonami, zostały zaewidencjonowane przez U. S.A. w systemie komputerowym (konta rozrachunkowe). Dowody w postaci zestawień zakupów dokonanych przez skarżącą, sporządzone na podstawie przypisanych skarżącej kont rozrachunkowych, trafnie zostały uznane przez organy za wiarygodne.

O tym, że skarżąca dokonywała zakupów paragonowych świadczy również fakt, że nigdy nie była obciążona przez U. S.A. opłatami, o których mowa w § XIV ust. 7 umowy zawartej ze Spółką, tj. opłatami naliczanymi w przypadku, gdy nie został osiągnięty wymagany pułapu obrotów (1.000 zł). Z akt sprawy wynika zaś, że z tytułu deklarowanych obrotów ze sprzedaży doładowań, skarżąca przekroczyła pułap obrotów tylko trzykrotnie (w grudniu 2006 r., w grudniu 2007 r. i w grudniu 2008 r.).

Organy określiły podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, działając w zgodzie z przepisami art. 23 § 4 i § 5 O.p., uwzględniając wysokość marży handlowej stosowanej przez skarżącą z tytułu sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Przedstawiły przy tym wiarygodny mechanizm działań skarżącej i jej kontrahenta. Ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe, Sąd uznał za zgodną z art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne i logiczne. Okoliczności sprawy świadczą o tym, że organy działały zgodnie z art. 121 i art. 122 O.p. Możliwość dokonywania przez skarżącą tzw. zakupów paragonowych wynikała wprost z umowy o współpracy zawartej z U. S.A. Pozostałe, bezsporne uchybienia skarżącej zostały prawidłowo ocenione przez organy na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Uchybienia organów dotyczące niektórych sformułowań użytych w uzasadnieniu decyzji nie mają zaś istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy nie wymagały od skarżącej, aby udowodniła, że nie zaniżała obrotów. Stwierdziły tylko, że nie wykazała ona, iż nie kupowała doładowań na podstawie paragonów fiskalnych. Stwierdzenie tego rodzaju, aczkolwiek niefortunne, nie może w realiach niniejszej sprawy zostać uznane za próbę przerzucenia ciężaru dowodu na skarżącą. Zeznania skarżącej, jakoby dokonywała zakupów doładowań od U. S. A. wyłącznie udokumentowanych fakturami, organy trafnie oceniły jako niewiarygodne w świetle wniosków płynących z oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
3. 1) art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. polegające na ustosunkowaniu się do podniesionych w skardze zarzutów w sposób ogólnikowy, uniemożliwiający kontrolę prawidłowości uznania ich za niezasadne, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz że prawidłowo ustaliły stan faktyczny;
4. 2) art. 106 § 3 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony złożonego na rozprawie, pomimo że okoliczności nim stwierdzone miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, jak również jego przeprowadzenie nie spowodowałoby wydłużenia postępowania;
5. 3) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez WSA określenia przez organy podatkowe zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., w sytuacji gdy z dniem 31 grudnia 2012 r. nastąpiło ich przedawnienie;
6. 4) art. 121 § 1, art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie postępowania organów, które nie budziło zaufania podatnika do tych organów, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również poprzez zaakceptowanie przerzucenia ciężaru dowodu na stronę, w sytuacji gdy taki obowiązek ciążył na organach, a mianowicie przedłożenie dokumentów potwierdzających faktyczną wysokość zakupu doładowań telefonów udokumentowanych paragonem dokonanych w firmie U., w sytuacji gdy strona konsekwentnie zaprzecza dokonywaniu takich transakcji i utrzymuje, że dane wykazane w deklaracjach VAT-7 były prawidłowe, zaś to organ kwestionuje wysokość wykazanej sprzedaży, przez co powinien przedstawić wystarczające dowody na te twierdzenia;
7. 5) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie wybiórczego rozpatrywania zebranych dowodów przez organy podatkowe, powoływanie się w uzasadnieniu wyroku wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na korzyść strony, zaakceptowanie niewyjaśnienia wszystkich istotnych zagadnień sprawy, w tym procedury księgowania sprzedaży paragonowej w Spółce, która to procedura była odmienna od przyjętej przez WSA, co doprowadziło do błędnego uznania, że zestawienie na koncie analitycznym Z jest wiarygodnym dowodem i może stanowić podstawę obliczenia prawidłowych zobowiązań podatkowych.
8. 4.2. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
9. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
10. 5.1. Skarga kasacyjna podatniczki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
11. 5.2. Istotą sporu jest ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca zaniżała obroty ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych, czyli doładowań do telefonów komórkowych kupowanych od U. S.A. (zakupy dokumentowane paragonami).
12. 5.3. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie przyjął, że w sprawie nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.
13. 5.4. Wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczyły naruszenia przez WSA przepisów postępowania. NSA zarzutów tych nie podziela.
14. 5.5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

Zarzut taki nie może się ostać.

Jak wskazał już Sąd I instancji (zaś NSA stanowisko to podziela), skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, o których mowa w zaskarżonej decyzji, tj. o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odpowiednie zawiadomienia zostały skutecznie doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno skarżącej (w trybie zastępczym), jak i jej pełnomocnikowi. Doręczane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy zawiadomienia o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy traktować jako czynności dokonywane w postępowaniu podatkowym, tym samym zawiadomienie powinno zostać doręczone pełnomocnikowi skarżącej. Organ I instancji podejmując próbę poinformowania skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych nie wyjaśnił, z jakich względów dokonuje tej czynności, ale odstąpienie od wyjaśnienia tej okoliczności w realiach niniejszej sprawy nie jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zawiadomienie o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej.

1. 5.6. W dalszej kolejności wskazać należy, że w opinii NSA, uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd I instancji odpowiada wszelkim wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie ma podstaw, aby uzasadnienie WSA uznać za zbyt ogólnikowe, ponieważ zawiera ono wszystkie niezbędne elementy i wbrew twierdzeniom kasatora nie ogranicza się do stwierdzenia, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów i prawidłowo ustaliły stan faktyczny (warto w tym miejscu nadmienić, że samo przyjęcie przez organy podatkowe odmiennego od forsowanego przez podatnika stanu faktycznego, a następnie zaakceptowanie takiego stanu przez WSA, nie czyni ustaleń faktycznych błędnymi).

5.7. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez WSA art. 106 § 3 P.p.s.a. należy wskazać, że Sąd nie ma możliwości jego uwzględnienia ze względu na brzmienie przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a., z którego wynika naczelna zasada postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, a mianowicie związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno podstaw skargi kasacyjnej, jak i jej wniosków.

Omawiany zarzut został na tyle lakonicznie uzasadniony ("Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopuścił jako dowodu dokumentu złożonego na rozprawie w postaci oświadczenia likwidatora firmy U. S.A. Treść tego oświadczenia ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż tłumaczy dlaczego niektóre z postanowień umownych nie były przez Spółkę egzekwowane, co zdaniem Sądu I instancji jak i organów podatkowych miało świadczyć na niekorzyść skarżącej" – str. 6 skargi kasacyjnej), że w istocie nie ma możliwości jego rozpatrzenia. W przypadku zarzutów skierowanych wobec przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13, LEX nr 1481552, dostępny w bazie CBOIS).

Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem przedstawić skonkretyzowane i oparte na określonych zarzutach fakty pozwalające wykazać, że w sytuacji, w której konkretne uchybienia nie miałyby miejsca, końcowe rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne. Taka sytuacja zaś nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Ponadto należy wskazać, że z art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

1. 5.8. Wreszcie nie można zgodzić się z zarzutem, że WSA zaakceptował postępowanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji zasadnie przyjął i właściwie wykazał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p., oceniając jako wiarygodne zestawienia sprzedaży paragonowej na rzecz skarżącej, sporządzone przez jej kontrahenta. Bezzasadne jest zarzucanie rozstrzygania przez organy wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, ponieważ organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w granicach art. 191 O.p., wykazując w sposób spójny i logiczny, na podstawie posiadanej wiedzy, że skarżąca zaniżała obroty ze sprzedaży doładowań.

5.9. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.