Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1111/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." A. D. spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w złożonej w dniu 21 maja 2007 r. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.928,00 zł.
Przeprowadzona w 2011 r. u podatnika kontrola podatkowa przez organ I instancji nie wykazała nieprawidłowości wynikających z rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w obrębie kwietnia 2007 r. Jednakże ustalenia w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości stwierdzone za marzec 2007 r. zakończone wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 grudnia 2011 r. nr [...] wpłynęły na wysokość nadwyżki z poprzedniej deklaracji ujętej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r., a tym samym na kwotę różnicy podatku od towarów i usług i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozliczył Spółkę z podatku VAT za kwiecień 2007 r. ten sposób, że określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT w wysokości 7.685,00 zł, w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.685,00 zł.
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości.
Powołana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa: prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT,
- - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy obu instancji, że faktura VAT wystawiona Spółce przez "B." sp. z o.o. na wartość 90.240 zł, podatek VAT 19.852,80 zł, z której to faktury Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w marcu 2007 r., rzekomo dokumentuje transakcję gospodarczą, do której nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez organy podatkowe subsumcji, błędnie ustalonego przez te organy stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT,
- - brak zastosowania art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r., L 347/1 ze zm.).
- 2. prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez te organy, a w szczególności na skutek błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń tych organów podatkowych ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.
Sąd I instancji podkreślił, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, strona skarżąca także nie wskazuje na braki w tym zakresie. Ocena zebranego materiału dowodowego jest zgodna w wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej To, że odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że błędna czy sprzeczna z prawem.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały prawa podatnika w kwietniu 2007 r. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez jego kontrahentów faktur VAT, a jedynie określając kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy uwzględniły w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące marca 2007 r. Rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług.
Zatem w ocenie Sądu I instancji wydana w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT decyzja dotycząca marca 2007 r. spowodowała konieczność wydania decyzji określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Ze wskazanych powodów, organ odwoławczy nie mógł odnieść się do zarzutów odwołania dotyczących decyzji za poprzednie okresy rozliczeniowe, tylko z uwagi na fakt, że decyzje te miały wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.
Sąd podkreślił, że również nie może odnieść się do tych zarzutów, albowiem skarga dotycząca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 kwietnia 2012 r. nr [...], dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Gl 1110/12.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając:
- I. naruszenie prawa materialnego poprzez:
- - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na faktycznym przyjęciu przez WSA, że skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swojego kontrahenta, tj. "B." Sp.z o.o., którego rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd I instancji, że faktura wystawiona przez sprzedającego na łączną wartość netto 90.240 zł, podatek VAT 19.852 zł, rzekomo dokumentuje transakcje gospodarcze, do których nie doszło,
- - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd I instancji, że wystawiona Spółce przez sprzedającego faktura VAT na łączną wartość netto 90.240 zł, podatek VAT 19.852 zł, rzekomo dokumentowała transakcje gospodarcze, do których nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd I instancji subsumcji, błędnie ustalonego przez organy podatkowe, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
- II. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. polegające na:
- - bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że decyzja z 19 kwietnia 2012 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - art. 191 Ordynacji podatkowej, co należy odnieść do ustaleń dotyczących: przebiegu transakcji potwierdzonych sporną fakturą, możliwości ustalenia przez Spółkę, że sprzedający faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy Spółką, a organami w zakresie dotyczącym pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornej faktury VAT,
- - bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji faktu nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe w odniesieniu: do odmowy przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodów zawnioskowanych przez Spółkę, co dotyczy zwłaszcza wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania m. in. T. B., R. S., A. C. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez ten organ z uwagi na sprzeczność zeznań A. C. złożonych podczas przesłuchania 26 listopada 2009 r. z jego zeznaniami dotyczącymi 2004 r., jak również w odniesieniu do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji w wyroku z 16 października 2012 r.
Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd Odwoławczy nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał natomiast, że ocena, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły w Spółce kwotę różnicy o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień 2007r. będzie możliwa po rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej wniesionej przez A. sp. j. od wyroku w przedmiocie podatku VAT za marzec 2007r.
W rezultacie skoro w sprawie dotyczącej rozliczenia za marzec 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 19 maja 2014r. sygn. akt I FSK 891/14 uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych przyjęte przez Sąd I instancji, z których wynika, że sporna faktura nie dokumentuje transakcji dokonanych faktycznie przez jej wystawcę, a jednocześnie podatnik (skarżący) przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, nie jest możliwe odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z faktury z marca 2007r.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).