Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Bk 426/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.K.(dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.
Decyzją z dnia 25 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Wskazując, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w miesiącach: marzec, czerwiec, lipiec i grudzień 2006 r. sprzedawał motocykle i samochody osobowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zaniżając ich wartość na wystawianych fakturach VAT organ stwierdził nierzetelność ewidencji VAT za ww. okresy, lecz odstąpił od określenia podstawy opodatkowani w drodze oszacowania.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 maja 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. W części dotyczącej lipca 2006 r., organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i na nowo określił wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w części dotyczącej rozliczenia za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2006 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia zaniżenia przez skarżącego cen na fakturach dokumentujących sprzedaż niektórych pojazdów i wymaga w tym zakresie uzupełnienia.
Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., I SA/Bk 364/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)- dalej ustawa o VAT.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 26 marca 2014 r. określił skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2006 r. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia były między innymi stwierdzone nieprawidłowości dotyczące zaniżania wartości sprzedawanych pojazdów na wystawianych fakturach VAT oraz niezaewidencjonowanie zrealizowanej usługi pośrednictwa w zakupie samochodu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
- – zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.) dalej O.p., poprzez uznanie, iż wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży pojazdów w marcu, czerwcu 2006 była wyższa niż wykazana przez podatnika w ewidencji sprzedaży,
- – art. 197, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 121 § 1 O.p. poprzez: (1) ustalenie wartości pojazdów bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej wymaganej dla określenia ceny rynkowej pojazdów, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strony transakcji sprzedaży pojazdów składały sprzeczne wyjaśnienia co do ceny zapłaty, w tym niektórzy kupujący składali zeznania sprzeczne z wcześniej składanymi pisemnymi oświadczeniami, a jednocześnie samochody będące przedmiotem obrotu były uszkodzone, co miało wpływ na ostateczną cenę ich sprzedaży; (2) zaniechanie ustalenia stanu technicznego oraz wyposażenia pojazdów wskazanych powyżej, podczas gdy tego rodzaju ustalenia mają wpływ na określenie i możliwość porównania wartości ceny pojazdów tej samej marki lub rodzaju;
- – art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o: (1) przesłuchanie świadków P. S., K. B., Z. J., A. S. z udziałem Skarżącego, na których to zeznaniach oparto rozstrzygnięcie; (2) dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania celnego w zakresie związanym z importem spornych pojazdów, w tym ich stanu technicznego i zakresu uszkodzeń, a także ich wartości; (3) opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej ceny pojazdów określonych w decyzji, których wartość określona na fakturach sprzedaży jest kwestionowana przez nabywcę pojazdu, z uwzględnieniem ich wyposażenia, stanu technicznego w chwili zbycia przez podatnika.
Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
W motywach wyroku Sąd I instancji wskazał, że organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, o które wnioskował skarżący, wskazując, że zeznania świadków, podczas których okazali oni dowody na potwierdzenie prawidłowości swoich zeznań są spójne, a wypowiedzi dotyczą wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego odtworzenia przebiegu transakcji, stanu technicznego pojazdu jak i rzeczywiście uiszczonej ceny. Również zarzuty skargi dotyczące ustalenia wartości pojazdów, zdaniem Sądu, należało uznać jako bezpodstawne, ponieważ nie wymagały wiedzy specjalnej poprzez uzyskanie opinii biegłego.
Końcowo Sąd I instancji wyjaśnił, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 191, art. 197 O.p. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w oparciu o prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz na podstawie obowiązujących zinterpretowanych prawidłowo przepisów prawa. Sąd wskazał, że w pełni podziela stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 364/10.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący. Zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122, art., 123 § 1 oraz art. 191 i art. 197 § O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji, tj.:
- 1. art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o:
- - przesłuchanie świadków P. S., K. B., Z. J., A. S. z udziałem strony, na których to zeznaniach oparto rozstrzygnięcie:
- - dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania celnego w zakresie związanym z importem spornych pojazdów, w tym ich stanu technicznego i zakresu uszkodzeń, a także ich wartości;
- - opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej ceny pojazdów określonych w decyzji, których wartość określona na fakturach sprzedaży jest kwestionowana przez nabywcę pojazdu, z uwzględnieniem ich wyposażenia, stanu technicznego w chwili zbycia przez podatnika.
- 2. art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, iż wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży pojazdów w miesiącu marcu, czerwcu 2006 była wyższa niż wykazana przez podatnika w ewidencji sprzedaży,
- - art. 197, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 121 § 1 O.p. poprzez:
- - ustalenie wartości pojazdów bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej wymaganej dla określenia ceny rynkowej pojazdów, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strony transakcji sprzedaży pojazdów składały sprzeczne wyjaśnienia co do oceny zapłaty, w tym niektórzy kupujący składali zeznania sprzeczne z wcześniej składanymi pisanymi oświadczeniami;
- - zaniechanie ustalenia stanu technicznego oraz wyposażenia pojazdów wskazanych powyżej, podczas gdy tego rodzaju ustalenia mają wpływ na określenie i możliwość porównania wartości ceny pojazdów tej samej marki lub rodzaju;
W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny oddalenia wniosków dowodowych strony, dotyczących ponownego przesłuchania wskazanych świadków.
Na wstępie zatem należy stwierdzić, że O.p. nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).
Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.
W niniejszej sprawie prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone zeznaniami świadków złożonymi w postępowaniu karnym, czego skarżący skutecznie nie zakwestionował.
Wprawdzie w skardze kasacyjnej skarżący podniósł, że chciał mieć możliwość bezpośredniego uczestniczenia w przesłuchaniach i zadawania pytań świadkom, nie wskazał jednak o co chciałby ich zapytać, skarżący jedynie zwrócił uwagę, że zaistniały sprzeczności pomiędzy kwotami wskazanymi w zeznaniach świadków a kwotami zaakceptowanymi przez nich na fakturach.
Niezrozumiałe jest ponadto po co skarżący chce uczestniczyć w ponownych zeznaniach świadków, skoro wątpi w ich pamięć i wiarygodność po upływie kilku lat od zawarcia transakcji, w zasadzie oczekując, że podczas ponownego przesłuchania nabywcy pojazdów zmienią swoje dotychczasowe zeznania, co jednakże nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia takich wniosków dowodowych.
Oceny dokonanej w tym zakresie skarżący nie zakwestionował więc skutecznie, co stanowi, że zarzut związany z tą częścią rozważań jest całkowicie gołosłowny.
W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. - art. 188 (uprawnienie strony do żądania przeprowadzenia dowodu) w zw. z art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania podatkowego), 180 § 1 (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania) - poprzez oddalenie wniosków dowodowych.
Zważyć bowiem należy, że zgodnie z wymienionymi zasadami O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.
Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).
W konsekwencji powyższego należało przyjąć, że skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., wskazującego na uchylenie decyzji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) w związku z wymienionymi w niej przepisami O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd I instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego jest prawidłowa, zaś podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy pochodzący częściowo z innego postępowania, co znajduje swoje umocowanie w treści art. 181 O.p.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, co nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 P.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Powołanie zaś kilku norm prawnych w jednym punkcie skargi kasacyjnej bez skonkretyzowania i uzasadnienia, na czym polega ich naruszenie, uniemożliwia ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., w sprawie I FSK 1370/10, publ. LEX nr 907211).
Nie doszło także do naruszenia art. 191 O.p., poprzez uznanie, że wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży była wyższa niż wykazana przez podatnika w ewidencji sprzedaży.
Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu Odwoławczego szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a wcześniej w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób wiarygodny.
Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.