Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 892/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 26 października 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015 r.
Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 45 faktur VAT wystawionych przez firmę S. I. K. (obecnie G.), dokumentujących zakup podwykonawczych usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Zdaniem Sądu I instancji całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania jednoznacznie wykazał, że przyjęte do odliczenia faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że w kontrolowanym okresie wystawca faktur nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, gdyż od 4 grudnia 2014 r. była ona formalnie zawieszona, zaś właścicielka firmy przebywała za granicą, w związku z czym nie mógł świadczyć usług budowalnych na rzecz skarżącej, a skarżąca też nie była w stanie wykonać zafakturowanych usług we własnym zakresie.
Nie zatrudniała bowiem pracowników, ani nie posiadała odpowiedniej bazy technicznej. W przedmiotowej sprawie, poza fakturami, nie ma żadnych dowodów potwierdzających, że objęte nimi usługi budowlane były realizowane przez skarżącą. Wobec tego były podstawy do uznania za niewiarygodne zeznań skarżącej i przesłuchanych świadków. W opinii Sądu I instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a wytaczane przez skarżącą zarzuty zaniechania dalszego postępowania dowodowego są nieuzasadnione.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w O. z dnia 26 października 2020 r., pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188, polegającym na nieuwzględnieniu przez organ wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodu z oględzin lokali i budynków remontowanych, co do których zostały wystawione faktury wskazane przez organ za okres od kwietnia do grudnia 2015 r., na okoliczność faktycznego wykonania prac wskazanych w ww. fakturach, historii zmian w systemie CEiDG w zakresie firmy S. K. I., na okoliczność faktycznego wykonywania prac przez ww., z faktury o nr [...] z dnia 30 października 2014 r. wystawionej przez S. na rzecz A. C., na okoliczność rozpoczęcia współpracy z ww. w okresie, kiedy miała status aktywny, z zeznań świadka I. K., na okoliczność prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Spór pomiędzy organem a skarżącą na tym etapie postępowania dotyczy kwestii prawidłowości pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma S. I. K. W rozpoznawanym środku zaskarżenia jedynym zarzutem jest brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, co w ocenie jej pełnomocnika miało doprowadzić przede wszystkim do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy.
W tym kontekście przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia przysługującym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, co oznacza, że powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające z przytoczonego wyżej art. 183 § 1 oraz art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także z uwagi na brzmienie art. 176 tej ustawy, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.
Z tego względu poza merytoryczną kontrolą pozostają zarzuty uchybienia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem brak jest w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia jakiegokolwiek dla nich uzasadnienia, do czego zobowiązywał fachowego pełnomocnika art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności kasator nie wskazuje w czym upatruje naruszenia zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), czy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Podnosząc natomiast brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie wskazuje w jaki sposób przepisy te zostały naruszone przez Sąd I instancji, który dokonywał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i jakich konkretnych uchybień dopuścił się podczas wyrokowania. Nie podnosi nadto jakichkolwiek argumentów i nie przywołuje dowodów na okoliczności podważające tezę organów, zaakceptowaną przez Sąd I instancji, o nierzetelności zakwestionowanych faktur.
Jedynym zarzutem uzasadnionym w treści skargi kasacyjnej jest zarzut, w którym kwestionuje się kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Z taką sytuacją niewątpliwie organy miały do czynienia w realiach niniejszej sprawy, gdzie materiał dowodowy zgromadzony przez organy był jednoznaczny w swej wymowie.
Z dokumentów wynikało bowiem, że w okresie od kwietnia do grudnia 2015 r. firma S. I. K./G. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, albowiem działalność ta była zawieszona już we wrześniu 2014 r., zaś właścicielka firmy, z którą zresztą skarżąca nie miała przez cały okres rzekomej współpracy żadnego kontaktu, przebywała za granicą. Skarżąca, co wynika przecież z jej zeznań, miała mieć wyłączny kontakt z niejakim R. G., który przestawiał się jako reprezentant firmy S. i z którym podatniczka spotykała się na stacji benzynowej oraz na parkingu, gdzie m. inn. wręczała mu gotówkę za rzekomo wykonane prace podwykonawcze. Problem w tym, że osoba ta nie mogła być i nie była faktycznym reprezentantem firmy S.. Dokonana w toku przeprowadzonego postępowania przez właściwe organy podatkowe weryfikacja wszystkich osób w kraju (28 osób z całej Polski) o imieniu i nazwisku R. G., zarówno prowadzących, jak i nie prowadzących działalności gospodarczej wykazała, iż żadna z przesłuchanych osób nie zna I. K./G., nie reprezentowała firmy S. i nie wykonywała robót budowlanych w ramach działalności tej firmy. Okoliczności te, w powiązaniu z pozostałymi opisanymi w decyzji organu II instancji, jednoznacznie wskazują, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.
Niezależnie od tego wskazać trzeba, że jak słusznie odnotował Sąd I instancji, część zgłoszonych wniosków dowodowych nie miało znaczenia dla sprawy. Zbędne było przeprowadzenie dowodu z oględzin remontowanych lokali i budynków, albowiem organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania tych prac, ale okoliczność wykonania ich przez podwykonawcę, jakim miała być firma S. I. K./G.. Podkreślić należy, że faktura tylko wówczas daje prawo do odliczenia podatku w niej naliczonego, gdy odzwierciedla rzeczywistość, a zatem musi być prawidłowa także pod względem podmiotowym.
Również dowód z faktury nr [...] z dnia 30 października 2014 r. wystawionej przez S. nie znajdował uzasadnienia, albowiem nie dotyczył kontrolowanego okresu. Ponadto wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy dokonały analizy informacji zawartych w systemie CEiDG dotyczących firmy I. K./G., a także podjęły stosowne czynności w kierunku przesłuchania I. K. oraz osoby o imieniu i nazwisku R. G..
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).