Uzasadnienie
UZASDNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13.04.2005 r., sygn. I SA/Wr 1119/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], którą organ ten określił Spółce za czerwiec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 10.072,00 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 11.655 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.587,90 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.496,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, stwierdził, iż strona w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000 roku wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w kwocie 1.583,00 zł, a powinna wykazać nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty do urzędu skarbowego w kwocie 10.072,00 złotych. Ustalono bowiem, że strona skarżąca w lipcu zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT fakturę VAT 26/2000 z dnia 04.07.2000 r. na wartość netto 166.500,00 zł wystawiona dla Urzędu Miasta K. za roboty budowlane. Tymczasem w rejestrze w Urzędzie Miasta wartości tej faktury odpowiada faktura o innym numerze - 19/200, z dnia 10.05.2000 r. wystawiona przez stronę skarżącą na wartość netto 60,00 zł. W wyniku tych ustaleń stwierdził organ, że strona z opóźnieniem rozliczyła podatek VAT należny, albowiem zamiast w czerwcu - na co zezwalał przepis § 6 ust, 1 pkt. 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwane dalej "rozporządzeniem o VAT", ustanawiający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m. in. dla sprzedanych robót budowlanych, rozliczyła podatek za lipiec.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29.08.1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwana dalej "Ordynacją podatkową". Podniesiono, że faktura nr 19 nie została zarejestrowana, ponieważ Urząd Miasta zwrócił stronie kopie dokumenty bez akceptacji, ze względu na niewykonanie robót zawartych w protokole odbioru robót. W dniu 4.07.2000 r. strona ponownie wystawiła projekt faktury o nr 26 z nowym protokołem odbioru robót, a w związku z tym, że Urząd faktury i dokumentów nie zwrócił, przyjęła strona, że fakturę przyjęto do realizacji, w związku z czym fakturę zaksięgowano. W dniu 26.09.2000 r. Urząd Miasta nie zaakceptował protokołu odbioru robót, w związku z czym strona wystawiła fakturę korygującą. Faktura nr 26 nie została zapłacona. Ponieważ, w świetle powyższego, strona usługi nie wykonała, nie mogła rozliczyć podatku VAT ani w czerwcu ani też w lipcu. Ponieważ błędnie naliczyła podatek, musiała go skorygować wystawiając fakturę korygującą.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, iż przepisy podatkowe nie przewidują możliwości wystawienia "projektu faktury". Faktura nr 19/2000 wystawiona w dniu 10.05.2000 r. posiadała wszystkie elementy wymagane dla tego rodzaju dokumentu. Ostatecznie więc uznano, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącej spółki powstał z tytułu usług wymienionych w fakturze nr 19/2000 w czerwcu 2000 r. Ustaleń tych nie mogła zmienić faktura korygująca o nr 5/09/2000 z dnia 29.09.2000 r., gdyż nie była ona zgodna ze stanem faktycznym. Opisane nią roboty w rzeczywistości zostały przez Urząd Miejski w K. przyjęte w maju 2000 r., czego dowodem był sporządzony w dniu 10.05.2000 r. protokół odbioru prac budowlanych.
W uzasadnieniu wskazano również, że mimo zarzutów niekonstytucyjności za podstawę obliczenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla skarżącej spółki przyjęto § 6 ust, 1 pkt. 2 lit. d) rozporządzenia o VAT, gdyż w przeciwnym wypadku obowiązek ten powstałby w maju 2000 r., a zastosowany przepis pozwalał za ten moment przyjąć czerwiec 2000 r.
W skardze do Sądu administracyjnego strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa przez naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 19, art. 27 ust. 4 i ust. 8 pkt. 1 ustawy o VAT oraz przepisów art. 120, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organy nie uwzględniły dowodów przedstawianych przez stronę w odwołaniu, przyjmując a priori założenie, że sposób księgowania faktur przez Urząd Miasta, wystawionych przez stronę, był zgodny ze stanem rzeczywistym. Zdaniem strony organy podatkowe winne były przeprowadzić szczegółową kontrolę w Urzędzie Miasta w celu wyjaśnienia zaistniałych sprzeczności pomiędzy dokumentacją strony a Urzędu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, podkreślając, że dokumentacja strony, do której odnosi się w skardze i którą dołączyła do odwołania była przedmiotem oceny organów podatkowych i postawienia stronie zarzutu nieprawidłowego rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanych przez nią prac.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nie jest zasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej "popsa".
W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły jako podstawę powstania obowiązku podatkowego fakturę nr 19/2000 z dnia 10.05.2000 r. Faktura ta spełniała wszystkie wymogi formalne oraz została przyjęta do ewidencji przez jej odbiorcę - Urząd Miasta K., co nie nastąpiło w odniesieniu do faktury 26/2000 z dnia 04.07.2000. Ponadto podkreślono, że Urząd Miasta K. już w dniu 28.06.2000 r. zapłacił skarżącej spółce pierwszą ratę za wykonane roboty budowlane, a więc jeszcze przed datą wystawienia faktury nr 26/2000.
W dalszej części uzasadnienia Sąd podzielił również stanowisko organów co do zastosowania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia § 6 ust 1 pkt. 2 lit. d) rozporządzenia o VAT., gdyż jest on korzystniejszy dla strony, aniżeli, gdyby moment powstania obowiązku podatkowego został ustalony na podstawie art. 6 ust 8 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT".
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną L. sp. z. o.o., w której wniesiono o jego zmianę i uchylenie wydanych decyzji względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 popsa w związku z art. 10 ust 2, art. 19, art. 27 ust 4 i ust 8 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120,122 i 180 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organy podatkowe nie uwzględniły dowodów przedstawionych przez stronę, przyjmując a priori założenie, że sposób księgowania faktur przez Urząd Miasta K. był zgodny ze stanem rzeczywistym. Tymczasem organy podatkowe powinny i mogły przeprowadzić szczegółową kontrolę w Urzędzie Miasta K. w celu wyjaśnienia zaistniałych sprzeczności między dokumentacją księgową strony a dokumentacją księgową tegoż Urzędu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30.11.20006 r. stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który podtrzymał stanowisko dotychczas zajmowane w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Powodem takiego wniosku jest to, że strona wnosząca skargę kasacyjną wadliwie skonstruowała podstawy kasacyjne.
Otóż z treści przedmiotowej skargi wynika, iż strona skarżąca opiera ją wyłącznie o podstawę kasacyjną określoną przepisem art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - nazywanej dalej "popsa", tj. o zarzut naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W tych ramach wskazuje jako naruszony przez Sąd I instancji przepis art. 145 § 1 pkt 1 popsa, który wszak składa się z trzech jednostek redakcyjnych (podpunktów). Każda z nich stanowi zaś samodzielną podstawę uwzględnienia skargi na ostateczne orzeczenie (decyzję bądź postanowienie) podjęte w postępowaniu administracyjnym (tu: podatkowym). Stąd też obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było w takim przypadku wyraźne sprecyzowanie, która z regulacji pkt 1 § 1 art. 145 ustawy została w niniejszym przypadku naruszona. Przypomnieć bowiem należy, że w judykaturze wyrażono pogląd, że w kontekście art. 183 § 1 popsa "Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do tego, aby z urzędu uzupełniać zakres swojej kognicji o te przepisy, których wnoszący skargę kasacyjną, formułując podstawy kasacyjne, nie wymienił jako naruszonych".
Tym samym więc zarzut, który został sformułowany tak, że niedookreśla naruszonego przepisu nie poddaje się kontroli kasacyjnej przez wzgląd na jego wadliwą konstrukcję. Pogląd taki jest niewątpliwie przejawem rygoryzmu formalnego. Rygoryzm taki jest jednak konieczny w odniesieniu do skargi kasacyjnej, gdyż służy on ustaleniu w sposób niebudzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie powinien bowiem domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. m. in.: wyrok NSA z dnia 22.06.2005 r., sygn. FSK 2574/04 - "System Informacji Prawniczej", Wyd. Praw. LEX w Sopocie, Lex nr 173331).
Powyższa wada przedmiotowej skargi nie jest jedyną. Gdyby bowiem przejść do porządku nad wyrażonymi wyżej zastrzeżeniami to przypomnieć należy, że w kontekście przepisów art. 174 pkt 2 i art. 183 § 1 popsa wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest nie tylko przywołać naruszone przez Sąd I instancji przepisy postępowania sądowoadministracyjnego ale również uzasadnić ich naruszenie w ramach czego winien wykazać, że naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy (por. m. in.: wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632).
Oceniając zatem przedmiotową skargę pod katem realizacji powyższych wymagań stwierdzić trzeba, iż w roztrząsanym tu przypadku strona skarżąca nie dopełniła ciążących na niej wymogów formalnych także i w tym zakresie.
Co prawda zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 popsa łączy z naruszeniem art. 10 ust. 2; art. 19; art. 27 ust. 4 i ust. 8 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 122 i art. 180 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Ani jednak nie wyjaśniła na czym polegać miało uchybienie Sądu I instancji w zakresie sanacji błędów organów podatkowych jakie te popełniły przy stosowaniu prawa materialnego, ani nie sprecyzowała na czym owe uchybienia organów miały polegać, ani też w końcu nie wykazała jaki wpływ uchybienia te miały na końcowy wynik sprawy.
W ramach sformułowanych wyżej wymagań w szczególności jednak koniecznym było wykazanie na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego. Uchybienie w tym zakresie polegać zaś mogło na błędzie w wykładni bądź na jego wadliwym zastosowaniu, który to wniosek per analogiam wyprowadzić można z konstrukcji art. 174 pkt 1 popsa.
Błąd w wykładni polega przy tym na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2004 r., str. 246 - 247; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).
Z kolei niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r.). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o..., op. cit., str. 541).
W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. m. in.: wyrok NSA z dnia 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, "System...", op. cit., Lex nr 187513).
Tych zaś w niniejszej sprawie nie zakwestionowano. Drogi do podważenia ustaleń faktycznych nie otwiera bowiem wskazanie, jako naruszonych przez organy podatkowe, przepisów art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich stanowi mianowicie regułę generalną postępowania podatkowego, która dla skuteczności zarzutu (oprócz spełnienia opisanych wcześniej warunków) wymaga powiązania z uchybieniem konkretnych przepisów precyzujących określoną w niej zasadę. Drugi zaś - formułując reguły dotyczące dopuszczania dowodów wnioskowanych przez stronę - wymaga aby strona wskazała jakie to wnioskowane przez nią dowody zostały przez organy pominięte oraz by wykazała jaki to miało wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszym przypadku nie uczyniono.
Reasumując stwierdzić trzeba w kontekście regulacji art. 174 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1 popsa, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego będzie skutecznie zgłoszony tylko wtedy, gdy dotyczyć będzie przepisów procedury sądowoadministracyjnej a przy tym zostanie on uzasadniony, w ramach czego koniecznym jest wykazanie wypływu uchybienia na wynik sprawy.
Skoro więc w powyższym zakresie strona skarżąca nie wykonała ciążących na niej obowiązków - za ich spełnienie trudno bowiem poczytywać naprowadzenie kadłubowych uwagi poczynionych przy okazji konstruowania zarzutów w sytuacji, gdy uzasadnienia sensu stricte zgłoszonych zarzutów w przedmiotowej skardze brak - ocena skuteczności zgłoszonych zarzutów nie mogła być inna od wyżej zaprezentowanej.
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.