Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14.02.2006 r., sygn. I SA/Po 513/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1994 do maja 1995 r. Ten sam organ decyzją z dnia [...] rozłożył skarżącej na raty określone zobowiązanie. Natomiast decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. rozłożył na raty ostatnią ratę wynikającej z decyzji z dnia [...] W wyniku tych decyzji M. W. uiściła podatek od towarów i usług na łączną kwotę 1.600.767,20 zł
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Poznaniu stwierdziła nieważność decyzji z dnia [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 1994 r. do maja 1995 r. oraz odmówiła stwierdzenia nieważności tej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1994 r. do listopada 1994 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 03.07.1993 r. do 31.12.1993 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania za poszczególne miesiące w okresie od 03.07.1993 r. do 31.05.1995 r.
Wnioskiem z dnia 08.06.2004 r. M. W. domagała się zwrotu nadpłaty podatku VAT w kwocie 1.600.767,20 zł, powołując się na decyzję z dnia [...] Po rozpoznaniu wniesionego wniosku w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań Nowe Miasto wydał decyzję o treści "postanawia wydać decyzję pozytywną określając nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 1.600.767,20 zł", oraz jako podstawę prawną powołał art. 207, art. 210, art. 211, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 lit. "b", art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwaną dalej "Ordynacja podatkowa"
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto z [...] i jako podstawę prawną powołał art. 207 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ wyraził pogląd, że brak jest przepisów pozwalających na wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty powstałej w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego. Powstałą w ten sposób nadpłatę organ podatkowy rozlicza postanowieniem wydanym na podstawie art. 76 lit. "a" lub 76 lit. "b" Ordynacji podatkowej w ten sposób, że zalicza ją na zaległe oraz przyszłe zobowiązania podatkowe lub też zwraca podatnikowi.
Od powyższej decyzji w dniu 18.03.2005 r. skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i domagała się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...]
Powyższą decyzję M. W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze powołano się na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych i w konsekwencji domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z [...]
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej "popsa".
Sąd podkreślił, że kwestią sporną w sprawie była ocena czy były podstawy do stwierdzenia nieważności korzystnej dla skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z dnia [...]
W punkcie wyjścia do rozważań na wyeksponowanym zagadnieniem stwierdzono, że skarżąca wyraźnie domagała się (wnioskiem z 08.06.2004 r.) zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 1.600.767,20 zł. Zatem, w ocenie Sądu, rozpoznając taki wniosek organ powinien wydać postanowienie o sposobie zaliczenia nadpłaty lub jej zwrocie zgodnie z art. 76 lit. "a" lub 76 lit. "b" Ordynacji podatkowej, ponieważ jest to czynność materialno-techniczna odrębna od stwierdzenia nadpłaty dotyczącej zakresu spraw wskazanych w art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy nie wydaje decyzji chyba, że nie zgadza się z treścią wniosku kwestionując jego zasadność w całości lub-w części. Również w przypadku nieistnienia nadpłaty wymienionej we wniosku organ wydaje decyzję odmowną konkretnie "odmawiającą stwierdzenie nadpłaty".
Wobec powyższe Sąd uznał, że decyzja z dnia 08.10.2004 r. została wydana niezgodnie z wnioskiem skarżącej oraz wbrew przepisom Ordynacji podatkowej dotyczącym "nadpłat". Stąd też decyzja, która eliminowała takie rozstrzygnięcie z obrotu prawnego, a będąc przedmiotem kontroli sądowej, nie narusza prawa. Sąd zauważył, że na obecnym etapie organ podatkowy musi ponownie rozpoznać wniosek podatniczki z dnia 08.06.2004 r. o zwrot nadpłaty.
Powyższy wyrok zaskarżono skargą kasacyjną M. W., w którym wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- - na podstawie art. 174 pkt 2 pospa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że wydanie przez organ podatkowy decyzji, zamiast postanowienia powoduje nieważność decyzji,
- - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 4 i art. 76 Ordynacji podatkowej i nie zwrócenie nadpłaty w podatku wbrew oczywistemu stanowi faktycznemu,
- - błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na nie uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawa materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy oraz w celu stwierdzenia czy wystąpiło inne naruszenie przepisów postępowania i czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa w związku z art. 141 § 4 i art. 113 § 1 popsa.
W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów, przytaczając szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego czy też Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz opierając się na poglądach doktryny, stwierdzono, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niewłaściwej formy załatwienia jego sprawy, tj. wydania decyzji zamiast postanowienia. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wydanie decyzji określającej nadpłatę stanowi przejaw woli organu i wywołuje skutki prawne. Niewłaściwa forma rozstrzygnięcia nie może powodować jego nieważności.
Kontynuując ten wywód zwrócono uwagę na art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na zasadę związania organu wydaną decyzją. Podkreślono również, że w niniejszej sprawie w takim samym stanie faktycznym organy podatkowe wydały dwie skrajnie różne decyzje. Najpierw skarżącej określono wysokość nadpłaty (decyzja z dnia [...]) po czym w decyzji z dnia [...] odmówiono zwrotu nadpłaty. W ocenie autora skargi kasacyjnej tego rodzaju postępowanie w sposób szczególny godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W skardze kasacyjnej zakwestionowano również pogląd wyrażony przez organy podatkowe, wedle którego u skarżącej nie powstała nadpłata w podatku z uwagi na fakt istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]
W odpowiedzi na tego rodzaju stwierdzenie podkreślono, że wspomniana decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Ponadto, wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, decyzja ta Izby weszła do obrotu prawnego mimo jej wadliwego doręczenia. Co za tym idzie stan zaległości podatkowej po stronie skarżące nie zaistniał, a podatniczka uzyskała prawa do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 29.06.2007 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
W punkcie wyjścia takiej oceny w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej), określonym w przepisach rozdz. 18 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).
Powyższa uwaga nie jest przy tym bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Pamiętać, bowiem trzeba, że wskazany wyżej tryb postępowania wyznacza granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd. Wynika to z faktu, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się, zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa.
Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław, 2003 r., str. 802 – 803). Innymi słowy w postępowaniu nadzwyczajnym badaniu, (na którą to czynność składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Gdy jednak ocena będzie negatywna (stwierdzono, jak w roztrząsanej sprawie, brak występowania przesłanek do uruchomienia trybu nadzwyczajnego) okoliczności tyczące rozstrzygniętego już kontrolowaną decyzją meritum sprawy oceniane będą (zwłaszcza w toku postępowania sądowego) w kontekście li tylko i wyłącznie owych wad, warunkujących uruchomienie trybu nadzwyczajnego (tu: nieważnościowego).
Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było występowanie przesłanek określonych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czym – prawidłowo – zajął się Sąd I instancji. Wniosków, do jakich przy tym doszedł, a którym dano wyraz w skarżonym wyroku, wnosząca przedmiotową skargę w istocie zaś nie podważyła, co w rzeczy samej sprawia, iż zarzuty zgłoszone w ramach obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – określanej dalej, jako "popsa", podstaw kasacyjnych uznać trzeba w istocie za przedwczesne, a tym samym bezprzedmiotowe. Zajęcie się nimi zasadniczo byłoby bowiem możliwe tylko o tyle, o ile wcześniej skutecznie zakwestionowano by podstawy rozstrzygnięcia podjętego w trybie nieważnościowym, czego – jak nadmieniono – w niniejszej sprawie nie uczyniono.
Zatem z już powyższego względu przedmiotowa skarga kasacyjna skuteczną nie jest. Zresztą nawet gdyby zaprezentowane wyżej zastrzeżenia pominąć to i tak zarzuty, na których się opiera na dawałyby podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań.
Odnosząc się bowiem w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego – co implikuje wypracowany przez judykaturę pogląd, iż dopiero po przesądzeniu, że postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, możliwym staje się przejście do instancyjnej kontroli procesu subsumcji stwierdzonych okoliczności do zastosowanych przez Sąd przepisów prawa materialnego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120) – stwierdzić trzeba, że w tych ramach powołano się na naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut 1) oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 i art. 113 § 1 popsa (zarzut 3).
Odnośnie pierwszego z nich stwierdzić trzeba, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11).
Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 01.06. 2004 r., sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 roku, nr 14, str. 632).
Mając zatem na względzie wyżej przywołane poglądy zauważyć trzeba, że Sąd I instancji wskazanego skargą kasacyjną przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych skoro przepis ten reguluje wyłącznie tryb procedowania organów podatkowych. Skoro więc wskazany wyżej przepis nie mógł znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym to też Sąd I instancji nie mógł mu w żaden sposób uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, co w pełni usprawiedliwia zaprezentowaną wyżej ocenę przedmiotowego zarzutu.
W uzupełnieniu zaprezentowanego wyżej stanowiska wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że nie oznacza ono, iż zaistniałe na etapie postępowania przed organami podatkowymi skonkretyzowane uchybienia procesowe nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Aby jednak tak się stało koniecznym jest ich powiązane ze stosowanymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisami prawa procesowego. Związek ten dobitnie zresztą ilustruje teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, w którym stwierdzono, że "nie można "...na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c..." ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej" (PP z 2006 r., nr 7, str. 49; Pr.i P. z 2006 r., nr 8, str. 34).
Identycznie ocenić także należy zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które wskazane zostały w pkt 3 zarzutów. Uchybienia w tym zakresie wnosząca skargę kasacyjną łączy bowiem z wadliwie ustalonym stanem faktycznym sprawy "pierwotnej", którą to kwestią nie można się jednak zająć wobec faktu, iż niezakwestionowana podstaw zastosowania trybu nadzwyczajnego (nieważnościowego), na co wcześniej zwrócono już uwagę.
Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia prawa materialnego to po pierwsze przepisy art. 75 § 4 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie były przez Sąd I instancji stosowane, co uzasadnia nawiązanie do poczynionych wcześniej uwag dotyczących skuteczności zarzutów w przypadku istnienia więzi między nim a faktem stosowania (dokonanym lub powinnym) danego przepisu. Po wtóre zauważyć trzeba, że wytknięte uchybienie, polegające na wadliwym zastosowaniu wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, polega w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 541).
W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).
Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż wnosząca skargę kasacyjną formułując analizowany tu zarzut równocześnie nie zakwestionowała okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok dotyczący, co raz jeszcze podkreślić należy, zasadności wzruszenia rozstrzygnięcia ostatecznego. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut.
Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.
W konsekwencji zaprezentowane wyżej względy sprawiają, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.