Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 899/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 25 lipca 2008r., sygn. akt III SA/GL 1524/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. D.– PPUH "P." oraz A. i A. D. – Zakład Piekarniczo – Cukierniczy w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 grudnia 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 10 stycznia 2005r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001r. oraz zmieniającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 19 lipca 2005r.

W trakcie postępowania organy podatkowe ustaliły, że w grudniu 2001r. podatnik dokonał zakupu oleju napędowego od firmy "D." T. D. Podatek naliczony wynikający z 6 faktur wystawionych przez tę firmę w łącznej kwocie 82.879 zł obniżył podatek należny w rozliczeniu za badany miesiąc. Tymczasem w ramach postępowania ustalono, że T. D. nie zna A. D., nie dokonywał z nim żadnych transakcji handlowych i nie wystawiał dla niego faktur VAT, nie prowadził dokumentacji finansowo - księgowej firmy, nie prowadził również sprzedaży paliw płynnych, a jedynie zarejestrował firmę na swoje nazwisko.

Ponadto wartości zadeklarowane przez jego firmę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r. zarówno w pozycji przychodów, jak i podatku należnego znacznie odbiegają od kwot transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, poza tym analiza transakcji na rachunku bankowego kontrolowanej jednostki nie potwierdziła jakichkolwiek płatności dokonanych za faktury wystawione przez firmę "D.".

Ponadto kontrolujący stwierdzili, że w ewidencji sprzedaży podatnik uwzględnił 4 faktury wystawione z tytułu sprzedaży nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego i komponentu benzynowego dla firmy P.P.H.U. "O." J. S., gdzie łączna kwota podatku należnego wyniosła 70.027,64.

Z właściwego urzędu skarbowego organy podatkowe uzyskały informacje, że ww. firma nie figurowała w ewidencjach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a numer identyfikacji podatkowej widniejący na badanych fakturach nie został wygenerowany.

W toku dodatkowych czynności sprawdzających kontrolujący ustalili również, że J. S. nie figurował w Wydziale Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta W. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "O.", nie był również wpisany w ewidencji mieszkańców Miasta W. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka kierowca firmy P.P.U.H. "P." – G. B. - nie potwierdził faktu przewożenia nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego do wskazanej firmy. W tym stanie rzeczy organy podatkowe uznały, że transakcje sprzedaży komponentu oleju napędowego w grudniu 2001 r. do firmy P.P.H.U. "O." nie miały miejsca. Stwierdzono jednakże, że podatnik zakupił nieodsiarczony komponent oleju napędowego i sprzedał go niewiadomemu odbiorcy pod postacią produktu finalnego, albowiem towar ten nie został wykazany na stanie magazynowym jednostki, ani w remanencie sporządzonym przez kontrolowaną jednostkę na dzień 31 grudnia 2001 r.

Wobec powyższego organy podatkowe powołując się na treść m.in. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999r.") określiły podatnikowi zobowiązanie podatkowe.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w sposób niemający oparcia w zebranym materiale dowodowym, art. 120 § 1, art. 122 i art. 188 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie przesłuchania skarżącego i sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności w odniesieniu do poszczególnych transakcji zakwestionowanych przez organy. Ponadto wskazano na uchybienie art. 200 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie osobistego zapoznania się z materiałem dowodowym, jak i art. 210 § 4 tej ustawy polegające na niewykazaniu przez organ które fakty uznał on za udowodnione.

Dodatkowo zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 8 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), § 50 ust. 4 pkt 2 oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r. przez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur

1. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

W pisemnych motywach wyroku Sąd – analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie – wskazał, że organy podatkowe trafnie przyjęły, jakoby czynności udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi rzekomo przez firmę "D." nie zostały faktycznie wykonane, a celem działań podatnika było zwiększenie kwoty podatku naliczonego i w konsekwencji zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Tym samym organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do podnoszonych w skardze uchybień przepisom postępowania, w szczególności postępowania dowodowego. Stwierdził, że organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, skoro rozważyły w sposób rzetelny i wyczerpujący cały materiał dowodowy, odnosząc się przy tym do wszelkich zastrzeżeń strony. Jednocześnie Sąd wskazał, że odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę nie stanowi o nierzetelności prowadzonego postępowania dowodowego, tym bardziej że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających jej stanowisko.

1. 3.3. Zdaniem Sądu nie można też się zgodzić z zarzutem skargi, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, oraz że nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności w zakresie wyjaśnienia, czy rzeczywiście istniał podmiot widniejący na fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika. Ustalenia w tym zakresie były przedmiotem kolejnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 stycznia 2005 r. i 19 lipca 2005 r., które zostały utrzymane w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z 28 października 2005 r., zaś skarga na tę decyzję wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt [...] została oddalona. W wyroku tym Sąd zaznaczył, że organy uzyskały nie tylko informacje od właściwego dla nabywcy tego towaru urzędu skarbowego, że podmiot ten (PPHU "O." J. S.) nie figurował w ewidencjach rejestracyjnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą właściwych urzędów, a numer identyfikacji podatkowej NIP nie został wygenerowany w istniejącej bazie. Z informacji przesłanych przez organy podatkowe wynikało również, że przeprowadziły one dodatkowe czynności sprawdzające, mające na celu uzyskanie informacji dotyczącej faktu zameldowania oraz prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej właściciela przedsiębiorstwa. Nie ustalono odbiorców nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego. Ponadto, strona skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie podała wiarygodnych wyjaśnień, gdzie znajduje się, lub co się stało z zakupionym komponentem oleju napędowego, lub gdzie został sprzedany przedmiotowy towar, gdyż nie został on wykazany w stanie magazynowym oraz w remanencie na koniec roku podatkowego 2001 r. Ustalenia te – w ocenie Sądu – odnieść należy także do rozpoznawanej sprawy.

1. 3.4. Sąd nie uznał też pozostałych zarzutów skargi, przede wszystkim zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., przez uniemożliwienie stronie osobistego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, podczas gdy strona usprawiedliwiała swoją nieobecność chorobą i wnosiła o wyznaczenie nowego terminu. W ocenie Sądu słusznie stwierdził organ podatkowy, że skoro A. D. udzielił pełnomocnictwa adwokatowi M. K. do zapoznania się z aktami postępowania podatkowego oraz prowadzenia przedmiotowej sprawy we wszystkich instancjach, to powiadomienie pełnomocnika o prawie zapoznania się z aktami przedmiotowej sprawy oraz wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego w zupełności wypełniało uregulowania zawarte w art. 123 i art. 200 O.p.

1. 3.4. Dodatkowo Sąd zauważył, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie zapadło w oparciu o przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r., tylko w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia. Słusznie, więc wskazał organ odwoławczy, że skoro czynności nie zostały wykonane to nie ma możliwości sprawdzania, czy kopie faktur znajdują się u kontrahenta.
2. 4. Skargi kasacyjne
3. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, skarżący zarzucił temuż Sądowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z:
4. 1. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na określeniu kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za listopad 2001r. w sposób niemający oparcia w zebranym materiale dowodowym, 2.art. 121 § 1, 122, 188 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie szczegółowego przesłuchania podatnika i sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności, co do:
5. - transakcji z firmą A. - z uwagi na sprzeczność zeznań S. M., P. C. w świetle wyjaśnień podatnika, brak przeprowadzenia konfrontacji z M. M.,
6. - transakcji z firmą B. i urząd nie wykorzystał wszelkich możliwości dotyczących przesłuchania podatnika, jak również skontrolowania dokumentacji związanych z dokonywanymi przez niego transakcjami; ograniczenie się do pisemnych wezwań nie może zostać uznane za wystarczające. Funkcjonariuszom CBŚ udało się dokonać jego przesłuchania; organ podatkowy w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, oczywiste jest więc, że nie mógł udowodnić, że w chwili dokonania odliczenia w firmie B. nie istniała kopia faktury dokumentującej sprzedaż,
7. - transakcji z firmą D. T. D. - nie dokonano żadnych czynności sprawdzających za wyjątkiem ściągnięcia protokołu przesłuchania; organ w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, oczywiste jest więc, że nie mógł udowodnić, iż w chwili dokonania odliczenia w firmie D. nie istniała kopia faktury dokumentującej sprzedaż,
8. - transakcji z firmą E. - nie wyjaśniono przyczyn braku odtworzenia zniszczonej dokumentacji; organ w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, oczywiste jest więc, że nie mógł udowodnić, iż w chwili dokonania odliczenia w firmie E. nie istniała kopia faktury dokumentującej sprzedaż,
9. - ustalenia nieistnienia firm O., T., E., skoro we wszystkich trzech firmach organ podatkowy ograniczył się do zapytania w rejestrze NIP oraz ewidencji działalności gospodarczej, nie wykorzystując innych środków, takich jak Policja, Biuro Ewidencji Ludności, ewidencja PESEL,
10. 3. art. 210 § 4 O.p., przez niewykazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej na których oparł się dokonując ustalenia kwoty zobowiązania za listopad 2001r. w sposób niemający oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Ponadto zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 - 2 i art. 27 ust. 8 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r., przez:

1. - zakazanie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez firmy: A., B., D., E., P. A., podczas, gdy przepis ten statuuje zakaz odliczania podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 u.p.t.u., co nie zostało w niniejszych przypadkach wykazane,
2. - powołanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że "w oparciu o zeznania strony i świadków oraz podane wyżej fakty, organ kontroli skarbowej zakwestionował transakcje zakupu pomiędzy firmami A. (jak również innych B., D., E., P. A. - [M.K.]) – P. i stwierdził, że ww transakcje nie mogły mieć miejsca", a jednocześnie z powodu uchybień wskazanych wyżej nie wykluczono możliwości rzeczywistego dokonania czynności handlowych,
3. - powołanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie transakcji z firmą E., podczas gdy z wyjaśnień właścicieli wynika, że transakcje (przynajmniej w części) zostały dokonane.

Ponadto strona wniosła o łączne rozpoznanie sprawy ze sprawami o sygnaturach akt od III SA/GL 658/06 do III SA/GL 661/06.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 5.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

1. 5.3. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej są chybione z kilku względów.

Przede wszystkim w większości nie odnoszą się one w ogóle do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż nie są w niej kwestionowane przez organy podatkowe obroty skarżącego z firmami: A., B., E., T. oraz X. W zakresie zatem, w jakim zarzuty skargi kasacyjnej kwestionują ustalenia odnoszące się do tych podmiotów, są one chybione jako bezprzedmiotowe w sprawie dot. rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącego za grudzień 2001 roku.

5.4. Odnośnie natomiast będących przedmiotem sporu w tej sprawie transakcji z firmą D. T. D. sformułowanie zarzutu nieudowodnienia, że w chwili dokonania odliczenia podatku przez skarżącego z faktur tej firmy nie istniały ich kopie dokumentujące sprzedaż w nich wykazaną, świadczy o niezrozumieniu przedmiotu sporu w tym zakresie. Kwestią sporną nie jest bowiem zagadnienie, czy T. D. jako firma D. dysponowała kopiami takich faktur, lecz czy czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie przez ich wystawcę wykonane. Takie bowiem ustalenia faktyczne poczyniły organy podatkowe w tej sprawie i z tego względu – uznając, że faktury wystawione przez ten podmiot są fikcyjne, czyli nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji na rzez skarżącego – nie dają ich odbiorcy, czyli skarżącemu, uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku. Tego zaś ustalenia, poczynionego – jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w oparciu o wszechstronnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy, z uwzględnieniem art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p. – nie podważono w sposób skuteczny w niniejszej sprawie.

5.5. To samo odnosi się do ustaleń w zakresie nieistnienia firmy O. J. S. Sąd pierwszej instancji kontrolując to zagadnienie stwierdził, że ustalenia organów podatkowych w tym przedmiocie znajdują również wsparcie w wyroku tegoż Sądu z dnia 11 maja 2007 r., w którym potwierdzono, że podmiot ten nie został ujawniony w żadnych rejestrach podatkowych urzędów skarbowych, mimo przeprowadzanych w tym zakresie czynności sprawdzających. Wskazuje to jednoznacznie, że przy bezspornym ustaleniu nabycia przez skarżącego nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego oraz jego rozchodu, jego zbycie musiało nastąpić na rzecz innych, nieustalonych odbiorców, skoro nie mogło mieć miejsca na rzecz – jak ustalono – nieistniejącej w obrocie prawnym firmy O. J. S., na którą rozchód tego wyrobu skarżący zafakturował.

5.6. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonywał oceny zastosowania tegoż przepisu przez organy podatkowe i prawidłowo nie dopatrzył się jego naruszenia, ponieważ wydane w tej sprawie decyzje zostały dostatecznie uzasadnione, ze wskazaniem dowodów, na których oparły się organy i odniesieniem się przez organ odwoławczy do argumentów zawartych w odwołaniu.

5.7. Sformułowane zatem zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za zasadne, gdyż ich treść oraz uzasadnienie nie daje żadnych podstaw do ich uwzględnienia, a analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący.

5.8. W sytuacji zatem niepodważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, brak przesłanek do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do zastosowania prawa materialnego na tle tegoż stanu faktycznego.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

5.9. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez określony podmiot stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

5.10. Z tych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 - 2 i art. 27 ust. 8 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r.

5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.