Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1597/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę S. Sp. z o.o. w S. (zwanej w dalszej części uzasadnienia również "Spółką") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2013 r. w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpoznania.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji
Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013 r. Minister Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 221 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), pozostawił bez rozpoznania zażalenie S. sp. z o.o. w S. z dnia 5 czerwca 2013 r., wniesione na postanowienie z dnia 24 maja 2013 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku z dnia 22 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 sierpnia 2013 r. wskazano, że zażalenie na ww. postanowienie z dnia 24 maja 2013 r. zostało podpisane przez S. K. Do zażalenia tego nie dołączono stosownego pełnomocnictwa, gdyż pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2013 r. dołączone do uzupełnienia wniosku z dnia 13 maja 2013 r. zostało zakwestionowane. Zażalenie z dnia 5 czerwca 2013 r. nie spełniało wskazanych wymogów formalnych, o których mowa w art. 136 i w art. 137 § 2 i § 3 O.p., w związku z czym, pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r., na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwano o przedłożenie stosownego oryginału pełnomocnictwa (lub jego urzędowo poświadczonego odpisu lub też odpisu pełnomocnictwa uwierzytelnionego przez samego pełnomocnika jeśli jest on doradcą podatkowym) wraz z dowodem dokonania opłaty skarbowej, lub też uzupełnienie zażalenia o podpis wnioskodawcy na załączonej uwierzytelnionej kserokopii pisma, które następnie należało odesłać do organu, w terminie 7 dni. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 6 sierpnia 2013 r., a zatem wyznaczony termin upłynął z dniem 13 sierpnia 2013 r., a w tym czasie wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych zażalenia.
Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 136, 137, 145 § 2 i 3, art. 146 § 1, art. 147, 155 § 1 O.p. oraz art. 208 § 2 i § 3 K.s.h. W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podniosła, że wystąpienie z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji mieści się w zakresie prowadzenia spraw spółki i nie przekracza zakresu zwykłych czynności spółki, w związku z tym niezasadne było zakwestionowanie pełnomocnictwa. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Rozważania Sądu I instancji
Sąd I instancji wskazał, że wniosek Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji został podpisany przez dwie osoby, w tym przez S.K. i drugą osobę, której podpis był nieczytelny. Następnie zaznaczył, że z KRS wynika, iż do reprezentacji Spółki uprawnionych jest dwóch członków zarządu łącznie, a zatem konieczne było ustalenie czy osoby podpisane na wniosku mogą reprezentować Spółkę, przy czym do wniosku nie załączono żadnych stosownych pełnomocnictw, i nie sposób było ustalić czy odpowiednie umocowanie osób podpisanych we wniosku istnieje. Stąd – w ocenie Sądu I instancji – prawidłowe było wezwanie przez organ o wykazanie przedmiotowego umocowania. W odpowiedzi przedstawiono jedynie pełnomocnictwo ogólne, z którego wynikało umocowanie do reprezentacji "w sprawach prowadzonych przed organami podatkowymi w zakresie zwrotu nienależnie pobranego podatku".
W ocenie Sądu skoro wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył kwestii czy przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego - spółki z o.o. są odrębnymi podatnikami VAT, to nie można uznać, iż jego zakres obejmuje zwrot nienależnie pobranego podatku. Postępowanie w zakresie zwrotu nienależnie pobranego podatku jest postępowaniem podatkowym odrębnym od postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnych. Pełnomocnictwo ogólne jest w postępowaniu podatkowym dopuszczalne, jednak z jego treści musi wynikać w sposób jasny i precyzyjny jakich spraw dotyczy i być formułowane w taki sposób, aby nie nasuwało to wątpliwości co do jego zakresu. Skutkiem bowiem nieprawidłowego pełnomocnictwa, czy też nieprawidłowej interpretacji jego treści, jest występowanie w sprawie osoby nieuprawnionej, co może z kolei doprowadzić do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.).
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że skoro pełnomocnictwo będące załącznikiem do pisma z dnia 13 maja 2013 r. nie konwalidowało braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a potem zażalenie na postanowienie z dnia 24 maja 2013 r. zostało również podpisane przez osobę nie mającą odpowiedniego umocowania, a braki te, pomimo wezwania, nie zostały uzupełnione – to zasadnie zażalenie to organ pozostawił bez rozpatrzenia.
Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 208 § 2 i § 3 K.s.h., gdyż przepisy te dotyczą problematyki prowadzenia spraw, które zgodnie z ogólnymi zasadami prawa spółek zaliczane są do stosunków wewnętrznych spółki i nie dotyczą skutków względem osób trzecich, w tym reprezentacji przed organami administracyjnymi lub sądami. Nadto z przedłożonej w sprawie dokumentacji nie wynikało uprawnienie S.K. do samodzielnego występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Skarga kasacyjna
W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że Sąd I instancji nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej zgodnie z prawem, tj. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."). W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA w Krakowie naruszył także art. 134 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. Zdaniem strony uchybienie dwóm ostatnio wymieniowych przepisów polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA w Krakowie było stwierdzenie naruszenia art. 136, 137, 145 § 2 i 3, art. 146 § 1, art. 120, art. 121 §, art. 133 O.p., art. 98-109, art. 752 K.c. oraz art. 86-97 K.p.c, art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem WSA w Krakowie, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić, w związku z art. 752 K.c., który to przepis prawa powinien być w sprawie zastosowany, gdy WSA w Krakowie odrzuca istnienie pełnomocnictwa, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem strony WSA w Krakowie nie był związany granicami skargi, a ponieważ zgodnie z art. 137 § 4 O.p., uznając, iż w zasadzie S.J.K. nie ma pełnomocnictwa ze Strony S. Spółka z o.o., faktycznie uznał, że S.J.K. prowadzi sprawę bez zlecenia, co powoduje, że w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego, a więc art. 752 K.c. Obowiązkiem WSA w Krakowie było uznać, iż ten przepis ma zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że S.J.K. może prowadzić sprawy S. Spółka z o.o. bez zlecenia. Jedną z podstawowych przesłanek prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia w rozumieniu art. 752 i nast. k.c. jest brak tytułu prawnego po stronie osoby prowadzącej cudzą sprawę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Spółki rozszerzył argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, podkreślając, że występował we własnej sprawie podatkowej i nie potrzebował do tego szczegółowego pełnomocnictwa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem oceny Sądu I instancji było to, czy w postanowieniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2013 r. zasadnie przyjęto, że zażalenie strony skarżącej na postanowienie tegoż organu z dnia 24 maja 2013 r. obarczone było brakiem (w zakresie braku stosownego pełnomocnictwa), który nie został w wymaganym przez organ terminie uzupełniony.
W podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutach i poczynionych na ich tle wywodach Spółka podważa przyjętą przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji ocenę treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa do prowadzenia spraw Spółki. Po drugie zaś, autor skargi kasacyjnej wskazuje na specyfikę postępowania prowadzonego w przedmiocie interpretacji podatkowych i łączy ten fakt z brakiem konieczności wydawania odrębnych pełnomocnictw do działania w tego rodzaju sprawach.
W pierwszej z powyższych kwestii podniesiono, że pełnomocnictwo ogólne dla S. K., przedłożone przy odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków złożonego wniosku, spełniało wymogi wykazania dostatecznego umocowania do reprezentowania Spółki w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wywody poczynione przez autora skargi kasacyjnej w powyższym zakresie uznać należało jednak za nieuzasadnione. Wyjaśnić bowiem należy, że w treści pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy (tj. pełnomocnictwa z dnia 2 stycznia 2013 r.) postanowiono o upoważnieniu S. K. do reprezentowania Spółki "w sprawach prowadzonych przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w zakresie zwrotu nienależnie pobranego podatku. (...) do wnoszenia skarg, skarg kasacyjnych, skarg na niezgodność z prawem wyroków i decyzji dotyczących orzeczeń podatkowych, w zakresie w jakim pełnomocnik uzna to za wskazane."
Podkreślenia zatem wymaga, że zakres przedmiotowy tegoż pełnomocnictwa wyraźnie wskazuje, że wskazana w nim osoba została umocowana wyłącznie do samodzielnego występowania w imieniu Spółki w tylko takiej kategorii spraw, które obejmowały zwrot nienależnie pobranego podatku. Tymczasem sprawa dotycząca wydania interpretacji indywidualnej nie jest sprawą tego typu. W świetle art. 14b i nast. O.p. interpretacja indywidualna sama w sobie nie kreuje bowiem praw lub obowiązków i w takim rozumieniu nie załatwia sprawy podatkowej. Stanowi wyłącznie wyraz określonej oceny prawnej odnoszonej do przedstawianych przez wnioskodawcę okoliczności (zaistniałych lub przyszłych).
W konsekwencji złożone pełnomocnictwo nie mogło stanowić o istnieniu umocowania do reprezentowania Spółki w zakresie obejmującym możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż jego zakres przedmiotowy nie obejmował działania w tego typu sprawie.
Oczywiście możliwe było - co z kolei mocno akcentowano w skardze kasacyjnej - udzielenie przez Spółkę pełnomocnictwa ogólnego, bez konieczności posiadania pełnomocnictwa do określonej czynności prawnej, w tym występowania o interpretację indywidualną. Niemniej jednak w tej sprawie, wskutek ww. sposobu określenia zakresu przedmiotowego sprawy do jakich odnosiło się pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2013 r., mocodawca (Spółka) zawęził uprawnienia pełnomocnika tylko do nich. Wyłączył zatem również i możliwość złożenia na jego podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W konsekwencji tego należało również przyjąć, że w aktach sprawy nie znajdowało się pełnomocnictwo uprawniające do podejmowania dalszych czynności procesowych w imieniu Spółki, w tym do składania zażalenia na postanowienie z dnia 24 maja 2013 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji bez rozpatrzenia.
Za niezasadne należało uznać również te wywody skargi kasacyjnej, którymi próbowano dowieść, że wynikające z KRS postanowienia umowne, "iż do składnia oświadczeń woli wymagane są dwa podpisy łącznie" nie odnoszą się do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż wniosek ów nie jest oświadczeniem woli w sprawach cywilnych, a tym samym wezwanie do jego uzupełnienia było nieuzasadnione.
Istotnie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest przejawem woli w sprawie cywilnej i z tym twierdzeniem należy się zgodzić. Jednakże sposób reprezentacji Spółki wskazany w KRS obejmuje nie tylko sprawy cywilne, jak próbowano to sugerować w skardze kasacyjnej, ale również całą pozostałą sferę działania Spółki, w tym występowanie jej w relacjach publicznoprawnych. Reprezentacja łączna obejmowała zatem również sprawę z wyżej wymienionego wniosku. Podpisanie go przez jednego z członków zarządu Spółki nie było więc wystarczające, skoro nie istniało właściwe ku temu umocowanie.
W takim stanie rzeczy za oczywiście nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przepisów prawa cywilnego, zwłaszcza z zakresu obejmującego instytucję pełnomocnictwa oraz prowadzenia cudzej sprawy bez zlecenia. Ta ostatnia sfera, jako mająca swoje odniesienie na gruncie prawa cywilnego, zupełnie nie przystawała do publicznoprawnego charakteru sprawy, co do której złożony wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji rzeczywiście nie był związany zarzutami skargi, co wprost wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie uchybił jednak tej zasadzie przez niezastosowanie art. 752 K.c., gdyż przepis ten w rozpoznanej sprawie z przyczyn już podanych zastosowany być nie mógł.
Odnosząc się natomiast do twierdzenia Spółki, że nie było dopuszczalne wezwanie do usunięcia braku w zakresie umocowania, wystarczy jedynie podnieść, że w tym aspekcie w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Tymczasem ten pierwszy przepis stanowił podstawę wystosowanego do Spółki wezwania. Brak takiego zarzutu był więc równoznaczny z niepodważeniem zasadności zastosowania przez organ podatkowy trybu usuwania braków złożonego zażalenia, w tym przypadku w zakresie obowiązku dołączenia do akt dokumentu wykazującego umocowanie osoby podpisanej pod zażaleniem. Nadto w skardze kasacyjnej nie zarzucono także naruszenia art. 169 § 4 O.p. Ten z kolei przepis stanowił podstawę wydania postanowienia o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia, czego skutecznie w skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć.
Uwzględniając całokształt przedstawionych wyżej racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie doszło do naruszenia ani art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a., mającego zdaniem Spółki stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia z powodu wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszeń prawa rzekomo niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jaki w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 - 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.