Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 9/24

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 126/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - po rozpoznaniu skargi Gminy J. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) - uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2023 r. "w zakresie pytania nr 3".
2. 1.1. We wniosku (i jego uzupełnieniu) o wydanie interpretacji Gmina, przedstawiając stan faktyczny - w obszarze realizowanego przez nią projektu "Czysta energia w gminie J.", dofinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego - zapytała:
3. 1) Czy realizując Projekt działała w charakterze podatnika VAT?
4. 2) Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowiły podstawę opodatkowania VAT?
5. 3) Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu podlegało opodatkowaniu VAT?
6. 4) Czy przysługiwało jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?
7. 5) Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Zdaniem Gminy:

Ad.

1. 1. Realizując Projekt działała ona w charakterze podatnika VAT.

Ad.

1. 2. Opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowiły podstawę opodatkowania VAT.

Ad 3. Dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad 4. Przysługiwało jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Ad 5. Nie będzie ona zobowiązana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

1. 1.2. Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał jedynie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania VAT dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu.

1. 1.3. Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego, dalej: "RPOWL". W skardze zarzuciła:
2. 1) dopuszczenie się błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dotacja ze środków RPOWL będzie zwiększała podstawę opodatkowania VAT usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 29a ust. 1;
3. 2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz poprzez zignorowanie tego, że zgodnie z wnioskiem, środki otrzymane z tytułu dofinansowania nie są przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznej dla każdego mieszkańca, lecz stanowią dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu.

1. 1.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w indywidualnej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

1. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznając, że spór na etapie skargi sprowadzał się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie pytania nr 3".

Sąd pierwszej instancji - przenosząc motywy z wyroków TSUE w sprawie C- C-616/21 oraz NSA o sygn. akt I FSK 1454/18 do okoliczności rozpoznawanej sprawy - skonstatował, że nie można było uznać, iż Gmina, realizując przedmiotowy projekt nie wykonuje działalności gospodarczej. Okoliczności wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i w jego uzupełnieniu nie dają podstaw do przyjęcia, że dostawa i montaż kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych w nieruchomościach mieszkańców były wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej. W oparciu o wynikające z wniosku informacje nie sposób stwierdzić, aby Gmina - co niezwykle istotne - regularnie i samodzielnie, w oparciu o własnych pracowników, świadczyła w przeszłości i zamierzała w przyszłości świadczyć usługi dostawy i instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych. Oczywiste jest zarazem, że wpłaty właścicieli budynków i gruntów, na których instalowane mają być wskazane urządzenia, nie pokrywają pełnych kosztów ich dostawy oraz montażu.

W konsekwencji, skoro czynności podejmowane przez Gminę, polegające na dostarczeniu i zainstalowaniu przez nią, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców w warunkach wskazanych przez Trybunał i przez Naczelny Sąd Administracyjny, znajdują się poza zakresem przepisów o podatku od wartości dodanej (VAT), otrzymywane przez Gminę dofinansowanie ze środków publicznych nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył jeszcze, że kontrolował legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opodatkowania VAT dofinansowania ze środków RPOWL, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, z uwagi na ograniczony zakres zaskarżenia tej interpretacji. Sąd nie był więc uprawniony do uchylenia interpretacji w pozostałej, niezaskarżonej części. Nie oznacza to jednak w żadnym razie uchybienia zasadzie effet utile nakazującej zapewnienie najpełniejszej skuteczności przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (zob. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podał, że "na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji".

1. 2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS
2. 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:
3. 1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c O.p. poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w zaskarżonej części, podczas gdy - według Organu - podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontroli sądowej interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b § 1 O.p. i art. 14c O.p. ma charakter niepodzielny (jednolity) i wskutek uwzględnienia skargi powinna zostać uchylona w całości;
4. 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 i w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na wyrażeniu przez Sąd - w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - oceny prawnej i sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania wiążących Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które w przypadku ich zastosowania w praktyce prowadziłyby do naruszenia przepisów prawa przez Organ, podważając przez to zaufanie do Organu poprzez konieczność wydania interpretacji niezgodnej z prawem i orzecznictwem TSUE oraz wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej, a co za tym idzie podlegającej wyeliminowaniu z obrotu prawnego;
5. 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez poddanie kontroli przez Sąd jedynie części interpretacji, w której Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, a tym samym brak odniesienia się do kwestii, czy Gmina realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT (pytanie nr 1), czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem VAT (pytanie nr 2), czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu (pytanie nr 4) oraz czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie nr 5).

Takie naruszenie przepisów postępowania, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rodzi wątpliwości co do sposobu wykonania wyroku przez organ jako że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

1. 2.2. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Podato organ zrzekł się rozprawy.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 3.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Dyrektora KIS oraz wobec braku sprzeciwu Gminy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

1. 3.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna.

1. 3.3. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie przedmiot kontroli sądowej stanowiła interpretacja indywidualna Dyrektora KIS. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę na podstawie art. 57a P.p.s.a., rozstrzygnął o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części, tj. jak wynika z sentencji wyroku "w zakresie pytania nr 3".

W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS podważa finalne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji o uchyleniu interpretacji jedynie w części. Zdaniem organu Sąd powinien uchylić intepretację w całości ze względu na jej niepodzielny charakter, jak i to, że wydanie przyszłej interpretacji uwzględniającej wskazania sądowe oparte na wyrokach TSUE w odniesieniu do zakresu sprawy z pytania nr 3 wnioskodawcy, a do pozostałych pytań sprawy już nie, będzie skutkowało wydaniem nowej interpretacji niespójnej/wewnętrznie sprzecznej.

W przedstawionym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Dyrektora KIS i jednocześnie wskazuje na kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z: 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23; 2 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2140/23; 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2104/23; 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2106/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym stanowisko prawne z podanych orzeczeń w zakresie adekwatnym do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przyjmuje za swoje (o czym poniżej).

3.4. Dyrektor KIS trafnie wywodził, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2023 r. miała niepodzielny charakter i w związku z materią nią objętą, przy uwzględnieniu wydanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. (C-612/21 i C-616/21), należało uchylić interpretację w całości.

3.4.1. Wprawdzie we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono kilka pytań i dotyczyły one kilku problemów prawnych, to zaistniałych w nawiązaniu do jednego zdarzenia, podanego we wniosku. Wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS ocenił stanowisko Gminy na kanwie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i oceny prawnej wnioskodawcy przedstawionego zdarzenia przyszłego.

3.4.2. Z kolei wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21 i C-616/21 zapadły po wydaniu wspomnianej interpretacji. W świetle tego orzecznictwa: art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 ocenił, że: gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji wskazanych orzeczeń, Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej w skardze części, dotyczącej uznania przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe stanowiska Gminy o braku opodatkowania VAT dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu. Przenosząc motywy z wyroków TSUE w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1454/18 do okoliczności rozpoznawanej sprawy – Sąd skonstatował bowiem, że skoro czynności podejmowane przez Gminę, polegające na dostarczeniu i zainstalowaniu przez nią, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców w warunkach wskazanych przez Trybunał i przez Naczelny Sąd Administracyjny, znajdują się poza zakresem przepisów o podatku od wartości dodanej (Gmna reazlizując projekt nie prowadzi działalności gospodrczej), to otrzymywane przez Gminę dofinansowanie ze środków publicznych nie będzie podlegać opodatkowaniu.

W kontekście tych zasadniczych motywów sądowych za niezgodną z prawem należy uznać również tę część interpretacji indywidualnej, w której w szczególności za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do jego pozostałych wątpliwości nakreślonych pytaniami do organu.

Przeciwne zapatrywanie stanowiłoby wyraz akceptacji dla pozostawienia części interpretacji w obrocie prawnym jako prawnie właściwej, w sytuacji gdy na etapie kontroli sądowej dostrzegalna jest przyczyna, tj. wyrok TSUE kwalifikująca zaskarżony akt do uchylenia w całości.

1. 3.4.3. Za powyższym stanowiskiem przemawia zasada skuteczności prawa unijnego.

Rozstrzygnięcie z zaskarżonego wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, ze wskazanych wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. Natomiast ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej (art. 57a P.p.s.a.) nie powinno tej wadliwości usprawiedliwiać. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje bowiem ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a P.p.s.a. (zob. szerzej wspomniany wyrok o sygn. akt I FSK 2140/23, jak również wskazany w nim wyrok NSA z dnia 12 październia 2016 r., sygn. akt I FSK 2035/15).

3.4.4. W konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie zapewnia wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto - na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor KIS - ukierunkowuje na wydanie nowej intepretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne oceny. Z jednej strony bowiem organ zgodziłby się ze stanowiskiem, że Gmina w opisanym przez nią zdarzeniu działa jako podatnik podatku od towarów i usług (ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu), a z drugiej strony dofinansowanie do Projektu nie wchodzi do podstawy opodatkowania (Gmina wykonując OZE nie prowadzi działalności gospodarczej/nie działa jak podatnik VAT).

Rozstrzygnięcie sądowe naruszało zatem finalnie przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Lublibnie orzekł o uchyleniu interpretacji w części, a więc niezgodnie również z literalnym znaczeniem przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. w którym mowa jest o uchyleniu interpretacji. Wprawdzie przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma odpowiednie zastosowanie, to w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części.

1. 3.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

1. 3.6. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
2. s. del. WSA M. Chodacka s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki