Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 901/06

Uzasadnienie

Zaskarżonym skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Łodzi wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję tego organu z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z dnia [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż G. W. nabył wewnątrzwspólnotowo na terytorium Niemiec samochód osobowy marki Fiat Brava. W dniu 9 czerwca 2004 r. wykonał ciążący na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju, co zostało potwierdzone odpowiednim potwierdzeniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi. Następnie, w dniu 1 czerwca 2005 r. podatnik złożył wniosek o zwrot niesłusznie, jego zdaniem, pobranego podatku akcyzowego. Powołał się przy tym na okoliczność, że było to sprzeczne z unormowaniami unijnymi (postanowienia, w szczególności art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90, Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. - Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. – Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31, dalej w skrócie powoływanego jako "Traktat" lub "TWE",). Strona odwołała się w tym zakresie także do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich, dalej w skrócie powoływanego jako "ETS" (sprawa C – 112/84).

Organ podatkowy pierwszej instancji wymienioną wyżej decyzją, wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie jako "Ordynacja podatkowa", art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku akcyzowym" oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 257, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r." odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Organ podatkowy uznał, że ciążący na podatniku obowiązek podatkowy został nałożony ustawą, a zatem istniała podstawa do obciążenia go tym podatkiem. Wypowiadając się w kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych z przepisami wspólnotowymi art. 23, art. 25 i art. 90 TWE organ wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały uprawnienie do wprowadzania i utrzymania podatków stosownie do własnej polityki fiskalnej w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik ponownie wywodził, że przepisy prawa polskiego dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, mającymi bezpośrednie zastosowanie. Podniósł, że towary podobne – używane samochody, znajdujące się w obrocie na wtórnym rynku w Polsce nie podlegają podatkowi akcyzowemu, bowiem zwykle są już raz zarejestrowane na terytorium kraju. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że art. 90 Traktatu zabrania różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej, określonego w tym przepisie.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podzielił stanowisko tego organu, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wysokość podatku wynikała ze złożonej przez podatnika deklaracji i była zgodna z obowiązującymi w tym zakresie polskimi przepisami. Powołując się na postanowienia dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/11/EWG) podniósł, że polski ustawodawca mógł uregulować kwestię podatku akcyzowego od czynności związanych z samochodami osobowymi w dowolny sposób. Odwołując się do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. zwrócił uwagę, że wysokość stawek opodatkowania jest identyczna w odniesieniu do samochodów używanych zakupionych w kraju i nabytych w innym państwie członkowskim przed pierwszą rejestracją, a obowiązek zapłaty podatku spoczywa zarówno na nabywcy samochodu krajowego, jak i pochodzącego z importu.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem wystąpienia dyskryminacji podatkowej, niedopuszczalnej w świetle prawa unijnego. Nie podzielił zarzutu naruszenia art. 90 TWE. Przepisy krajowe w tym przypadku nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują towary krajowe. Samochody używane zakupione w innym państwie członkowskim oraz na terenie kraju są towarami podobnymi. Jednakże obowiązek zapłaty podatku nie jest związany z pochodzeniem towaru, ale zależy od faktu zarejestrowania pojazdu na terenie kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też poglądów podatnika, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego narusza art. 23 i 25 TWE. Pobrana kwota podatku nie jest bowiem ani cłem, ani opłatą o skutku podobnym do cła. W tym przypadku obowiązek zaplaty podatku powstaje w wyniku dokonania określonej czynności, w tym mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od kraju w którym został nabyty.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, powołując się na art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, że nie należy do jego kompetencji dokonywanie oceny prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Podniósł, że organy podatkowe nie mają uprawnienia do zwracania się do ETS z pytaniami prejudycjalnymi, ani też nie mogą odmówić tak jak sądy stosowania przepisów prawa polskiego sprzecznych z prawem wspólnotowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrócenie mu podatku akcyzowego. Zarzucił jej naruszenie art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień dyrektyw – 92/12/EWG i 70/50/EWG. Wywodził, że uznanie przez organy podatkowe, że w tym przypadku powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, stosowanym bezpośrednio w państwach członkowskich. Przepisy te naruszają zasadę swobodnego przepływu towarów oraz zakaz dyskryminacji towarów podobnych. Zarzucił również naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG gdyż obowiązek złożenia deklaracji w krótkim czasie od nabycia powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy, co narusza art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną gdyż zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Powołując się na art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach z dnia 16 kwietnia 2003 r., dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) Sąd wskazał, że Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest prawem wspólnotowym, a jego normy stają się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego. Wskazuje na to również unormowanie zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Sąd administracyjny pierwszej instancji odwołał się także do art. 10 TWE. Stosownie do jego treści, państwa członkowskie obowiązane są podjąć wszelkie środki, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE oraz powstrzymywać się od działań, które mogłyby zagrozić w osiągnięciu celów Traktatu. Sąd zaznaczył, że przez państwo członkowskie należy rozumieć także podmioty będące emanacją tego państwa, w tym władzę wykonawczą - organy administracji. Stwierdził, że realizacja celów TWE w sferze podatkowej została wyrażona w art. 90 Traktatu i dokonał analizy tego unormowania. Podkreślił przy tym, że norma prawna wynikająca z tego artykułu jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy. Oznacza to, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy Konstytucji RP, że przepis wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich Wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji.

A zatem organy podatkowe (organy celne – w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek, stosując krajowe prawo podatkowe, ocenić czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności (art. 7 Konstytucji). W przypadku stwierdzenia takiej sprzeczności organy winny stosować reguły kolizyjne, wykorzystywane w procesie wykładni.

Sąd podniósł, że samochody osobowe są, według przepisów krajowych, wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 1 w zw. z zał nr 1 poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym). Dokonał analizy przepisów tej ustawy (art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 76 ust. 1,art. 80 ust. 1 i 2, art. 81 ust.

1) i podkreślił, że wskazują one na to, iż podatek akcyzowy jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z innego kraju. Jest on w istocie związany z faktem pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Podatek ten stanowi część ogólnego, wewnętrznego systemu podatkowego RP. Skoro jednak przy sprzedaży krajowej podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją w Polsce, to w istocie krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są zwykle samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty podlega zaś co do zasady akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce.

Sąd dokonał analizy zakazu dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich wynikającego z art. 90 TWE pod kątem jego naruszenia w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził, że dyskryminacja w tym przypadku polegała na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów używanych, nabytych w kraju. Są one bowiem zwykle już wcześniej zarejestrowane. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Sąd podkreślił, że na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii.

Sąd podniósł przy tym, że zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Jeżeli więc podatek został zapłacony na podstawie przepisów krajowych, naruszających przepisy pierwotnego prawa wspólnotowego, to także w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe powinny ten fakt uwzględnić.

Natomiast za niezasadny Sąd administracyjny uznał zarzut, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Pobrana kwota nie była ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku gdyż obowiązek zapłaty został powiązany z faktem pierwszej rejestracji, a nie faktem przekroczenia granicy.

W ocenie Sądu niezasadny był także zarzut naruszenia art. 28 TWE i powołanej w skardze Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 nr 70/50/EWG (dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych) oraz Dyrektywy 92/12/EWG. Po dokonaniu analizy art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 81 ust.1, a także art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym Sąd stwierdził, że obowiązki nabywcy samochodu z innego państwa członkowskiego zbliżone są do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są do samoobliczenia tego podatku i składania deklaracji.

Tym samym przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie nakładają na podatników takich obowiązków, które mogłyby ich zniechęcić do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim, czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.

W skardze kasacyjnej z dnia 9 czerwca 2006 r., sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, powołując się na art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego lub ni przepisów postępowania, a mianowicie:

1. 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE;
2. 2) prawa materialnego tj. art. 72 § 1 i następnych Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie może być uznany za należny, a stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o jego zwrot;
3. 3) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy i uchylenie decyzji pomimo, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, w szczególności w aktach sprawy nie znalazł się żaden dowód, na podstawie którego Sąd mógłby stwierdzić, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo,

W związku z przedstawionymi zarzutami Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ rozwinął przedstawione podstawy kasacyjne.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna bowiem powołane w niej podstawy kasacyjne nie są usprawiedliwione.

Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego istotny jest fakt wydania w dniu 18 stycznia 2007 r. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Pierwsza Izba) wyroku w sprawie o sygn. akt C-313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), w postępowaniu: Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

W okolicznościach sprawy podobnych jak w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1) Czy przepis art. 25 [TWE], w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 [ustawy o podatku akcyzowym] w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?

2) Czy przepis art. 90 [akapit pierwszy TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym]?

3) Czy przepis art. 90 [akapit drugi TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4) Czy przepis art. 28 [TWE] dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 [dyrektywy 92/12] zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 [ustawy o podatku akcyzowym], zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego?".

ETS w powyższym wyroku w odpowiedzi na te pytania stwierdził, że:

1. 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.
2. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.
3. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Udzielając tych odpowiedzi Trybunał w szczególności stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Trybunał podkreślił, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Gdy chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat, są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki.

Odnośnie podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, Trybunał stwierdził, że stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W związku z tym ETS uznał, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Z powyższych względów ETS udzielił powyższej odpowiedzi w punkcie 2, stwierdzając w niej de facto, że krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnoszące się do pojazdów używanych starszych niż dwa lata, mają charakter dyskryminujący, bowiem podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju, jest z reguły niższy od podatku płaconego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. przepisów normujących obowiązujące w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, uznane zostały za sprzeczne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić ich naruszenia w sytuacji gdy orzekł o ich niezgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym z tych samych względów co ETS, co w tej sytuacji – w sposób nieskuteczny – kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 90 TWE, gdyż wykładnia tej normy dokonana przez Sąd koreluje z wywodami zawartymi w powyższym orzeczeniu ETS.

Dlatego też nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 podstaw kasacyjnych, odnoszące się do naruszenia art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 90 TWE, jak również art. 72 § 1 i następnych Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Należy przy tym mieć na uwadze, że art. 10 TWE jest źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, mówiącej o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Uwzględnić również należy, że w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą TWE sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej z nią normy prawa krajowego (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

W świetle powyższego nie mają także usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zawarte w pkt 3 podstaw kasacyjnych. Nawet gdyby do nich doszło (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca) to i tak nie mogły mieć one istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto należy stwierdzić, że podstawą do wydania zaskarżonego wyroku nie był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powołany w skardze kasacyjnej jako naruszony w zw. z art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji wyraźnie podkreślił, że stwierdzone w toku postępowania uchybienia procesowe popełnione przez organ nie miały wpływu na wynik sprawy i nie skutkują one koniecznością zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Natomiast jako podstawę wyroku uwzględniającego skargę Sąd powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) i art. 135 P.p.s.a. (z uwagi na uchylenie również decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.