Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 901/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 15/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M. i R. Kopali na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 16 listopada 2005 r., nr [...] i nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.
3. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia pismem z dnia 23 lipca 2005 r. M. i R. K. - byli wspólnicy spółki cywilnej D. zwrócili się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 września 2004 r. ([...] i [...]), określających spółce cywilnej D. zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002r.
4. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzjami z dnia 6 września 2005 r., nr [...] i nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wymienionych we wniosku decyzji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że byli wspólnicy zlikwidowanej spółki nie posiadają statusu strony w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej adresowanej do spółki.
5. 1.4. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący zarzucili naruszenie przepisów, tj. art. 133, art. 248 i art. 249 Ordynacji podatkowej, kwestionując przyjęty przez organ podatkowy pogląd co do braku interesu prawnego byłych wspólników, przytaczając bogate orzecznictwo i żądając uchylenia decyzji w całości.
6. 1.5. Decyzjami z dnia 16 listopada 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ powołał orzecznictwo sądowe, wskazując na istniejące w nim dotychczas rozbieżności, co do możliwości uznania za stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych dla spółki cywilnej jej byłych wspólników. Podkreślił, że wypracowana po nowelizacji w tym zakresie doktryna wskazuje jednoznacznie, iż przymiot strony przypisać można wyłącznie podmiotowi legitymującemu się własnym interesem w sprawie.
7. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
8. 2.1. W skargach na powyższe decyzje M. i R. K. zarzucili naruszenie art. 133, art. 115, art. 248 i art. 249 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W ocenie skarżących art. 115 Ordynacji podatkowej wyznacza odpowiedzialność wspólnika za zaległości spółki cywilnej i jest konkretyzacją istnienia jego interesu prawnego. Skarżący zarzucili, że pomimo wniosku o dopuszczenie jako dowodów w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 18 stycznia 2005r. nr [...] oraz postanowień tego organu z 20 grudnia 2004r. i 21 grudnia 2004r., nie zostało wydane postanowienie o przyjęciu bądź odrzuceniu dowodu, a jedynie lakonicznie ustosunkowano się do wniosku w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem strony powołane dowody mają istotne znaczenie w sprawie, bo świadczą o tym, że raz organ przyznaje byłym wspólnikom status strony postępowania i kieruje do nich postanowienia oraz decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego spółki, a innym razem w takim samym stanie faktycznym nie uznaje byłych wspólników za strony. Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem organu, że doręczenie im ww. orzeczeń jest jedynie realizacją interesu faktycznego byłych wspólników. Ich zdaniem w tym wypadku istnieje interes prawny wspólników, ponieważ konsekwencją wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest uprawomocnienie się decyzji "wymiarowych", które stanowią podstawę orzeczenia o odpowiedzialności wspólników.
9. 2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.
10. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
11. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił. Sąd I instancji wskazał, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków. Na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego, w przypadkach, gdy przepisy materialne prawa podatkowego uznawały za podmioty zobowiązań podatkowych jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, jednostki te jako podmioty praw i obowiązków określonych przepisami prawa materialnego, wyposażone były również w zdolność administracyjnoprawną tzn. zdolność bycia stroną w postępowaniu administracyjnym, toczącym się w obrębie uregulowanym przepisami tego podatkowego prawa materialnego. Także w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej podatnikiem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna.
12. 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji konsekwencją powyższego jest uznanie, że rozwiązanie bądź likwidacja spółki — czyli zdarzenia, w następstwie których spółka przestaje istnieć powodują, że przestaje istnieć strona postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie spółka cywilna D. przestała istnieć w dniu 30 października 2004r., natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002r. dotyczącego spółki cywilnej D. skarżący złożyli w dniu 27 lipca 2005r. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wnioskodawcom nie przysługiwał status strony, a zatem nie mogli oni skutecznie wszcząć postępowania o stwierdzenie nieważności.
13. 3.3. Za niezasadne WSA uznał zarzuty skarżących w kwestii braku wydania przez organ podatkowy odrębnego postanowienia o dopuszczeniu, bądź odmowie dopuszczenia, jako dowodów w sprawie innych decyzji i postanowień tego organu. Fakt wydania tych orzeczeń i sposób ich doręczenia był znany organowi podatkowemu z urzędu i jako taki nie wymagał przeprowadzenia dowodu. Organ natomiast odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do podnoszonych przez stronę zarzutów i w tym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Z faktu doręczenia decyzji i postanowień byłym wspólnikom nie można wywodzić, że organ przyznał im status strony postępowania. Natomiast ocena prawidłowości skierowania do byłych wspólników decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 18 stycznia 2005r. o umorzeniu postępowania odwoławczego i postanowień wydanych w poprzedzającym ją postępowaniu, wykraczałaby poza zakres rozpoznawanej sprawy.
14. 4. Skarga kasacyjna
15. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie oraz o zwrot kosztów według norm przepisanych.
16. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

1. 1. prawa materialnego przez błędną wykładnie, tj.;
2. - art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. 8 poz. 60 ze zm.) z uwagi na przyjęcie, że przepis ten nie przyznaje byłym wspólnikom statusu strony,
3. - art. 115 i art. 108 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma charakteru materialnoprawnego, co skutkuje odmową przyznania skarżącym statusu strony,
4. - art. 8 ust. 2, art. 32 Konstytucji RP
5. 2. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia przepisów:
6. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153 poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 153 poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.),
7. - art. 3 § 1, § 2 pkt 1 u.p.p.s.a.,
8. - art. 141, art. 145 § 1 pkt 1a, c, art. 151 u.p.p.s.a.
9. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że WSA nie odniósł się do kwestii istnienia interesu prawnego byłych wspólników skupiając się na pojęciu strony w postępowaniu co stanowi naruszenie art. 141 u.p.p.s.a. Sąd I instancji błędnie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że byli wspólnicy mają w rozpoznawanej sprawie co najwyżej interes faktyczny, który przejawia się w tym, iż to ich ostatecznie dotknie ekonomiczny ciężar decyzji. Przyjęcie takiego stanowiska prowadzi do wniosku, że wspólnicy zostali pozbawieni prawa obrony w jakikolwiek sposób, co stanowi naruszenie zasad Konstytucji RP zawartych w art. 32 Konstytucji.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04, podnosząc, że jego analiza prowadzi do odmiennych wniosków w kwestii interesu prawnego i jego podstaw niż to uznał WSA. Zdaniem strony w odniesieniu do tego wyroku sprawą kluczową było nawiązanie do przesłanek z art. 115 i art. 108 Ordynacji podatkowej i doręczenie decyzji o odpowiedzialności za zaległości spółki. Przepis, tj. art. 115 Ordynacji podatkowej wyznacza odpowiedzialność wspólnika za zaległości spółki cywilnej i jest konkretyzacją istnienia jego interesu prawnego.

Sąd I instancji nie zauważył, że to nie interes faktyczny byłych wspólników zachodzi w tym wypadku, ale jest to ich interes prawny. Konsekwencją wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest bowiem uprawomocnienie się decyzji z dnia 17 września 2004, która pozostała w obrocie prawnym i stanowi wyłączną podstawę orzeczenia o odpowiedzialności wspólników. Gdyby przyjąć stanowisko WSA za prawidłowe to dochodzi do paradoksalnej sytuacji, że nikt nie może stwierdzić nieważności zaskarżonych decyzji, gdyż z jeden strony spółka została, już rozwiązana a wspólnikom odmówiono statusu strony a z drugiej strony nie można nawet wszcząć postępowania z urzędu przez organy podatkowe gdyż datą wszczęcia takiego postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia a w tym przypadku w ocenie Izby Skarbowej strony nie ma.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie odniesiono się do konstrukcji podmiotu zobowiązanego, tj. spółki cywilnej, gdzie odpowiedzialność wspólników jest odpowiedzialnością osobistą, solidarną ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za jej zaległości. Zauważył ponadto, że kodeksowa definicja strony, odwołująca się do kryterium interesu prawnego, oznacza, że legitymacja procesowa przysługuje wszystkim podmiotom zaangażowanym w sprawę materialnie, których sytuacja prawna pozostaje w sferze oddziaływania mającego zapaść rozstrzygnięcia. Oddziaływanie to może polegać na ukształtowaniu nowych uprawnień lub obowiązków, ewentualnie na ingerencji - choćby pośredniej - w uprawnienia lub obowiązki już istniejące.

Dalej podkreślił, że zakres pojęcia strony postępowania powinien odpowiadać także temu kręgowi podmiotów prawa podatkowego, które współkształtują samoobliczenie podatku lub ponoszą prawne konsekwencje decyzji podjętych w wyniku postępowania. W tle tych uwag autor skargi kasacyjnej wskazał na liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne.

4.4 Pełnomocnik Dyrektora Izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie co do statusu byłych wspólników w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczące określenie wysokości zaległości podatkowej dla spółki cywilnej. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że w dacie wydania decyzji, które są przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności spółka cywilna istniała. A zatem przedmiotem kontroli sądowoadminstracyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie było ustalenie czy organy podatkowe na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo uznały, że zachodzą podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Katalog przyczyn odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenia nieważności decyzji jest otwarty. Jako przyczynę odmowy wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym uznano brak statusu strony określonego w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Stosownie do treści tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Cytowany przepis znacznie ograniczył pojęcie strony w postępowaniu podatkowym akcentując posiadanie interesu prawnego. 0 tym, czy interes będący treścią żądania ma charakter prawny czy faktyczny, rozstrzygają obowiązujące przepisy prawa materialnego (M. Masternak, Nowe pojęcie strony postępowania podatkowego, PP 2003/3/48)

Poza sporem w nauce i orzecznictwie prawa podatkowego jest, że rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość prawno-podatkową na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, co powoduje, że w tym samym momencie traci ona również zdolność procesowa do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt. I SA/Wr 2444/98 oraz J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2002, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2002, s. 194-195).

W rozpatrywanej sprawie wniosek o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności dotyczyło decyzji wymiarowej adresowanej do spółki cywilnej, która istniała w dacie jej wydania. A zatem nie było to postępowanie w sprawie o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej czy też o określone zobowiązań podatkowych spółki adresowane do byłych wspólników po jej rozwiązaniu przewidziane w art. 115 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można uznać, że w tej sprawie byli wspólnicy mieli interes prawny do uzyskania statusu strony, bowiem w sprawa objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie była sprawą o której mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej.

Pływ na dokonaną wykładnię przepisów prawa ma także fakt, że postępowanie dotyczy trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej wykładnia przepisów prawa powinna być ścisła, a nie rozszerzająca. Natomiast przytoczone przez stronę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w poprzednim brzmieniu i z tego powodu nie mogły być uwzględnione.

W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania za skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 115 i art. 108 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie występują również przesłanki do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył zasadę równości oraz zakazu dyskryminacji określoną w art. 32 Konstytucji RP.

1. 5.2. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.) należy zauważyć, że nie zostały one dokładnie sprecyzowane. Mając na uwadze, że wykładnia przepisów została dokonana w sposób prawidłowy brak jest podstaw aby uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych.

1. 5.3. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.