Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 902/11

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1749/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2010 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Wnioskiem skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wskazała, że w trakcie jednego miesiąca wystawia średnio około 100 tysięcy faktur. Wystawione faktury tytułem sprzedaży usług telekomunikacyjnych są drukowane w drukarni w dwóch egzemplarzach (kopia i oryginał), a następnie kopertowane i przesyłane do klientów. Przechowywanie kopii faktur sprzedaży w wersji papierowej powoduje znaczny wzrost dodatkowych kosztów spółki (koszty druku kopii faktur, koszty zużycia papieru, koszt pracy pracownika archiwizującego kopie faktury, koszty magazynowania).

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy może przechowywać kopie faktur sprzedaży w wersji elektronicznej, zapewniającej brak możliwości modyfikacji treści (danych) zawartych na fakturze a jednocześnie umożliwiającej ich wydrukowanie?

W ocenie skarżącej, w związku z faktem, że żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie przewiduje wprost wymogu przechowywania faktur w formie papierowej oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 (sygnatura I FSK 1169/09), Skarżąca może przechowywać kopie faktur sprzedaży w wersji elektronicznej w formie plików na dyskach komputerowych, które nie podlegają modyfikacji, są bezpośrednio odczytywane i obrazują wystawione faktury, dając jednocześnie możliwość ich wydruku.

1. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazując na przepisy, tj.: art. 106 ust. 1; ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT); § 19 i § 21 ust. 1 – 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz U Nr 212, poz 1337 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.), stwierdził, że nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Skarżąca zobowiązana jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci.

1. 2.3. W skardze skierowanej do Sądu, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów § 19 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia w związku z przepisami art. 244, 246 i 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112).

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd przyjął, że spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy jest możliwość przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej.

Zdaniem Sądu, ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy 112 formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, a jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania. Każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

Wobec tego od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur.

Sąd wskazując na § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. stwierdził, że polski prawodawca korzystając z możliwości przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 przewidział jedynie warunek przechowywania faktury w oryginalnej postaci, nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, że ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej.

Zdaniem Sądu, literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. nie prowadzi do konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej.

Sąd wskazał, że przedstawione wyżej stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1169/08, a także wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2010r., I SA/Bd 499/10, WSA w Opolu z dnia 18 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Op 215/10, WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Wr 592/10.

Sąd dodał, że w uzasadnieniu niniejszego wyroku Sąd uwzględnił stan prawny obowiązujący na dzień wydania zaskarżonej interpretacji (16 marca 2010 roku), a w konsekwencji, odwoływał się do treści art. 246 i 247 Dyrektywy 112 w brzmieniu obowiązującym w tymże dniu. Zmiany przepisów nie spowodowały zmiany zasady, że Państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, natomiast nie jest do tego zobligowane. W konsekwencji, rozważania zawarte w zarówno w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak i w powyższych wyrokach a dotyczące możliwości przechowywania faktur w innej postaci niż oryginalna, zachowują aktualność w zmienionym w powyższym zakresie stanie prawnym.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni normy § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, podatnik nie ma obowiązku przechowywania w formie papierowej kopii faktury sprzedaży wystawionej i przesłanej do kontrahenta w postaci papierowej, a kopia taka może być przechowywana w formie elektronicznej.
3. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.
4. 6.3. W sprawie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej wzmacniając swoją argumentacje powołał się również na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Mając na uwadze zarzuty, należy przyjąć, że w sprawie istotą sporu jest to, czy Wojewódzki Sad Administracyjny prawidłowo uznał, że istnieje możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej.
5. 6.4. Powstały spór jest tożsamy w kwestii którego wypowiadały się już sądy administracyjne. Należy tutaj wskazać na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1283/10; z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1682/10; z dnia 3 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1169/08. W tym ostatnim wyroku, na który powołał się również Sąd pierwszej instancji, przyjęto przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Pogląd taki należy podzielić. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym.
6. 6.5. W myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w § 21 ust. 2 rozporządzenia zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Stwierdzić należy, że polski prawodawca korzystając z możliwości przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 przewidział jedynie warunek przechowywania faktury w oryginalnej postaci, nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, że ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. Jak trafnie argumentował Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. Z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać.
7. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych.
8. 6.7. W tej sytuacji zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: § 21 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z §19 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., a także z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie mają uzasadnionych podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził, że literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. nie prowadzi do konkluzji, że skoro została wystawiona faktura w formie papierowej to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia.
9. 6.8. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.