Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 września 2018 r., sygn. akt I FSK 902/18

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 16/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w oparciu o przepisy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją, podjętą w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję wydaną w tej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w dniu 23 lipca 2014 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniu za sierpień 2009 r. A. S. (działający pod nazwą F.) wykazał opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 0% wewnątrzwspólnotowe dostawy opraw oświetleniowych w łącznej ilości 1.565 szt. na rzecz A. s.r.o. w S.. Zdaniem organu, wymienione wewnątrzwspólnotowe dostawy na podstawie czterech faktur (z dnia: 18, 21, 24 i 27 sierpnia 2009 r.) nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż brak było wiarygodnego dowodu wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ponadto okoliczności dotyczące A. s.r.o. wskazywały, że celem działania [...] podmiotu było wykorzystanie statusu podatnika VAT z innego państwa członkowskiego, w celu umożliwienia podmiotom krajowym żądania zwrotu podatku od towarów i usług w warunkach, w których towar nie opuszczał terytorium kraju. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, a zamiast tego do sprzedaży opraw oświetleniowych powinien zastosować stawkę podatku od towarów i usług 22% - na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "u.p.t.u.").

W złożonym odwołaniu A. S. zakwestionował prawidłowość ustaleń faktycznych podnosząc między innymi, że dysponował samochodami należącymi do Z. (spółka jawna z udziałem A. S.), a ponieważ transport dokonywany był w interesie F., to nie było podstaw do obciążanie spółki kosztami z tego tytułu. W odniesieniu do działalności firmy A. r.s.o. strona zaznaczyła, że pod koniec 2009 r. z magazynów tego podmiotu skradziono około 4.000 sztuk opraw oświetleniowych produkcji ZSO S., co wskazuje, że wcześniej były tam dostarczone.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, powołaną na początku decyzją z dnia 20 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził między innymi, że w rzekomych magazynach spółki słowackiej A. nie była prowadzona działalność, gdyż budynki znajdowały się w ruinie i przebywali w nich bezdomni. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku celowości transakcji, gdyż - jak ustalono - zakupione w F. oprawy oświetleniowe zostały odsprzedane do Polski do firmy J. G.(Z.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie A.S. podniósł, że spełnił warunki zastosowania stawki 0%, ponieważ przedstawił organowi wszystkie wymagane dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 4 u.p.t.u. Stwierdził, że organ nie rozpatrzył wnikliwie całego materiału dowodowego.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 552/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po raz pierwszy rozpoznając sprawę, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2015 r.

Na skutek skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 2271/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej – "O.p.") poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że poczynione w tej sprawie ustalenia są niewystraczające dla uznania, że w rozpatrywanej sprawie – w sierpniu 2009 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru dla A. s.r.o. na S., zadeklarowane przez skarżącego – miały miejsce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przy ocenie sprawy nie wziął pod uwagę całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r. oddalił skargę A. S..

Powołując się na wyrok kasacyjny uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia. Zdaniem Sądu, wyrok słowacki karny (dopuszczony przez Naczelny Sąd Administracyjny) potwierdzający kradzież towarów nie przesądza realności dostawy towaru przez skarżącego, podobnie bez znaczenia pozostawało, czy spółka A. składała deklaracje podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wbrew zarzutom skargi, zgromadzone dowody w sposób dostateczny potwierdzały stanowisko organów odnośnie braku realizacji spornych transakcji.

Wątpliwości budzi już choćby kwestia transportu, gdyż wyjaśnienia strony w tej kwestii były rozbieżne, a ponadto strona nie zaewidencjonowała żadnych kosztów związanych z przewozem (przykładowo: kosztów wynajęcia kierowców, samochodów, nabycia winiety, zakupu paliwa). Wątpliwa jest również możliwość prowadzenia przez A. s.r.o. deklarowanej działalności gospodarczej w wynajmowanych magazynach spółki, przy uwzględnieniu również tego, że osoby kierujące słowacką zamieszkiwały w Polsce. Ponadto organy ustaliły, że A. fakturowała dostawy na rzecz firm polskich, co stawiło pod znakiem zapytania gospodarczą celowość dostawy do innego państwa członkowskiego.

W skardze kasacyjnej A. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1. 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia są wystarczające do stwierdzenia, że rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca w sierpniu 2009 r. zadeklarowane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru dla A. s.r.o. z siedzibą w P.(S.), opodatkowane 0% stawką podatku VAT;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, dalej – "p.s.a.") poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji bez dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności weryfikacji ustalenia organów podatkowych, że w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym, dokonane w sierpniu 2009 r. dostawy towaru dla A. s.r.o. podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 %.
3. 3. art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie i w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez spółkę wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, w szczególności dokumentów takich jak: dokumenty WZ, międzynarodowe listy przewozowe CMR, pomimo że organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez spółkę dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;
4. 4. art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że:
5. a) okoliczności towarzyszące transakcjom dowodzą, że Spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji takie uznanie,
6. b) niedokonanie czynności sprawdzających świadczy o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów,
7. c) spółka dokonując transakcji z kontrahentem uzyskała korzyść podatkową - podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, tj. dokumentów WZ, dokumentów PZ, potwierdzeń przelewów, międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostaw, wydruków z systemu VIATOLL, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień, awizacji kierowców, potwierdzeń zarejestrowania transakcji w systemie Intrastat-Czechy, zapisu z kamery przemysłowej monitoringu terminala rozładunkowego oraz w szczególności z zeznań świadków wynika, że spółka dokonała w dostępnym jej zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie jego statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i nie miała ona podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, oraz nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza ceną towarów, zaś organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez spółkę dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;
8. 5. art 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia czy dokonywane były przez Spółkę dostawy na rzecz kontrahentów czeskich, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań, które potwierdzałyby fakt dokonania przez Spółkę dostaw towarów na rzecz czeskich kontrahentów;
9. 6. art 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z: zeznań świadków na okoliczność faktu, że transakcje nabycia towarów i ich dostawy miały w rzeczywistości miejsce; w szczególności na okoliczność przebiegu procesu załadunku, transportu oraz rozładunku przewożonych towarów;
10. 7. art 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., sprzeczności w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść orzeczenia, bowiem z uzasadnienia faktycznego wynika, iż organ przyjął, że dostawa towarów nabytych przez spółkę do kontrahentów czeskich miała miejsce, podczas gdy w uzasadnieniu prawnym organ wskazał, iż dostawa ta nie została dokonana.

Ponadto A. S. postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1. 8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. z dokumentów WZ, dokumentów PZ, potwierdzeń przelewów, potwierdzeń zamówień, awizacji kierowców) wynika, że Spółka nabywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach;
2. 9. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112"), poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od P, podczas gdy zakupiony towar został' wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności;
3. 10. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od P, pomimo, że Spółka nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania Spółka powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności;
4. 11. art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostawy, wydruków z systemu VIATOLL, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień, awizacji kierowców, potwierdzenia zarejestrowania transakcji w systemie Intrastat-Czechy, zapisu z kamery przemysłowej monitoringu terminala rozładunkowego wynika, że spółka zbywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach, a w wykonaniu tych czynności towary zostały przemieszczone do Czech;
5. 12. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez uznanie, że nie doszło do nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ "Spółka nie władała w żadnym momencie towarem będącym przedmiotem wystawianych faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel" (str. 13 decyzji), podczas gdy spółka nabyła własność towarów, jak również stała się ich posiadaczem, a następnie dokonała ich zbycia na rzecz podmiotów czeskich, zaś towary zostały przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była nieuzasadniona.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem, jak zaznaczono, prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Gwarancję sprostania powyższym wymogom ma zapewnić wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę (art. 175 p.p.s.a.), gdyż niewłaściwe skonstruowanie zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia Sądowi odwoławczemu, poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05).

Przede wszystkim należy przypomnieć, że w istocie jedyną sporną kwestią w tej sprawie było ustalenie, że skarżący A. S. nie dokonał dostaw towarów (opraw oświetleniowych) na rzecz słowackiej firmy A. s.r.o. i że towar ten nie został nabywcy dostarczony na terytorium S., a w konsekwencji, do dostaw opraw oświetleniowych nie mogła być zastosowana 0% stawka podatku od towarów i usług, lecz stawka 22%.

Z uwzględnieniem nie tylko wskazanego zasadniczego problemu w tej sprawie, ale także argumentacji stron zawartej w decyzji organów podatkowych oraz w treści środków odwoławczych skarżącego, jako nie odnoszące się do tej sprawy, należało uznać większość zarzutów kasacyjnych, w ramach których skarżący kwestionuje stanowisko organów odnośnie nieprzysługiwania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P., jak również, iż nie doszło do faktycznej dostawy towaru przez spółkę na rzecz podmiotów czeskich. Przekonanie, że sformułowane zarzuty nie dotyczą okoliczności zaistniałych w tej sprawie potwierdza odwołanie się skarżącego do stanowiska organu ("str. 13 decyzji"), którego (stanowiska) w decyzji skarżonej w niniejszej sprawie - nie było. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (organu pierwszej instancji) spisana bowiem została na 6. stronach, zaś na str.

13. decyzji organu odwoławczego nie było stanowiska, że "spółka nie władała w żadnym momencie towarem będącym przedmiotem wystawianych faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel", ani zbliżonego, którego sens sprowadzić można by było do przytoczonego za skargą kasacyjną stwierdzenia. W sumie więc należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej, powyżej przytoczone w pkt od 2 do 12 nie były uzasadnione.

W istocie jedynie zarzut sformułowany w pkt 1 grupy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jako odnoszący się do niniejszej sprawy, mógł zostać merytorycznie oceniony. Przy tym trzeba zauważyć, że szeroki zakres tego zarzutu oraz możliwość przyporządkowania do niego całości uzasadnienia skargi kasacyjnej sprawia, że wskazany powyżej mankament w sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w istocie nie miał negatywnego dla skarżącego skutku w aspekcie kontroli zaskarżonego wyroku.

Jednakże podlegający rozpoznaniu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., nie był uzasadniony. W jego ramach skarżący próbuje podważyć aprobującą ocenę Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustalenia organów, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy opraw oświetleniowych na terytorium S. do firmy A. s.r.o.

Treść uzasadnienia tego zarzutu pokazuje, że skarżący w istocie prowadzi polemikę z ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie wykazując, że powołane przez niego przepisy prawa zostały w rzeczywistości naruszone.

Przede wszystkim nie można było uznać, ażeby organy dysponowały niepełnym materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie bez naruszenia prawa postanowieniem z dnia 19 marca 2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że nie przesłuchano ponownie kierowców, którzy mieli wozić towar na S. (do firm innych niż A.), nie tłumacząc przy tym, jakie mogłoby mieć to znaczenie dla wyniku sprawy, co jest wymogiem postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego strony, tym bardziej dotyczącego ponownego przeprowadzenia dowodu (przesłuchania świadka). Taki obowiązek nie wynika z art. 188 O.p., ani z art. 187 § 1 O.p. Należy przypomnieć, że w sprawie przedstawiano organom różne wersje odnośnie tego, kto miał transportować towar na S. do A. s.r.o.

Miały to być: zorganizowana grupa robotników, A. S. samodzielnie, kierowcy Z., A. S. z dwiema osobami, które nie były jego pracownikami oraz A. S. w towarzystwie pracowników. W skardze kasacyjnej skarżący utrzymuje, że samodzielnie woził towar na S., co nie pozwala zrozumieć, co nowego i istotnego zarazem do kwestii wykonania transportu mogli wnieść kierowcy, którzy - zgodnie z deklaracją skarżącego o osobistym zaangażowaniu w przewóz - transportu do A. nie mieli wykonywać, co wynikało także z protokołów ich przesłuchań (wcześniej przeprowadzonych).

W pozostałym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi sie do dokonanej przez organy oceny dowodów, którą skarżący próbuje podważyć, co jednakże nie jest skuteczne. Według art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia wiarygodność poszczególnych dowodów na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu kasacyjnego, wnioski jakie organy wyprowadziły w postaci ustaleń faktycznych, znajdują pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści płynących z przeprowadzonych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym.

Jak już zaznaczono, skarżący nie przedstawia argumentacji odnośnie przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów, a jedynie przedstawia swoją ocenę, która odbiega od wniosków organów. Skarżący podnosi, że organom podatkowym przedstawione zostały wszystkie niezbędne dokumenty i stawia pytanie, jakie inne jeszcze dokumenty byłyby konieczne, ażeby przekonać organ o spełnieniu przesłanek do zastosowania stawki 0% do dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz A. s.r.o. Strona zauważa, że w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług odliczanie podatku odbywa się na podstawie dokumentu (faktury VAT).

Zwrócić zatem należy uwagę na potrzebę rozróżnienia przesłanek formalnych i materialnych określonych uprawnień. Czym innym jest zaistnienie określonego zdarzenia (dokonanie dostawy, nabycie towaru), a czym innym jego udokumentowanie w sposób prawem przewidziany. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, zaś zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z przywołanych przepisów wynika, że kluczowe dla zastosowania opodatkowania zgodnie z art. 42 u.p.t.u., jest zaistnienie samego zdarzenia w postaci dostawy, której towarzyszy przemieszczenie (wywóz) towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z kolei odpowiednie udokumentowanie dostawy stanowi jeden z formalnych warunków, niezbędnych do zastosowania opodatkowania w trybie wymienionego przepisu (art. 42 u.p.t.u.). Jak już wyżej powiedziano, w niniejszej sprawie organy stwierdziły, że nie doszło do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego ([...]), czyli brak było faktycznego elementu dotyczącego dostawy wewnątrzwspólnotowej. W sprawie nie zgromadzono wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru z kraju. Strona nie przedstawiła spójnych i konsekwentnych wyjaśnień odnośnie osób dokonujących przewozu, albowiem w tym zakresie wskazywane były różne warianty (powyżej przytoczone).

Ponadto A. S. nie poniósł jakichkolwiek kosztów związanych z transportem, jak również okoliczności dotyczące działalności firmy A. powodowały zasadnicze wątpliwości, co do dokonywania przez ten podmiot wewnątrzwspolnotowego nabycia towarów od skarżącego (zakwestionowanych w niniejszej sprawie). Jak bowiem ustalono towary zafakturowane przez A.S. były następnie odsprzedawane przez firmę A. z powrotem do Polski, podmiot ten miał magazynować towar w zrujnowanych budynkach, zaś kierujący ówcześnie działalnością A. K. K. mieszkał z rodzicami w Polsce i nie posiadał własnego środka transportu. Nie pasowały diametralnie do siebie wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania K. K. odnośnie ekipy mającej rozładowywać towar rzekomo przywieziony do S.. Wszystkie te okoliczności razem wzięte stwarzały podstawę do oceny wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że skarżący nie dokonał dostawy towarów do innego państwa członkowskiego (na terytorium S.).

Nie budzi też wątpliwości stanowisko Sadu pierwszej instancji, że przedłożone na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie I FSK 2271/15 dokumenty dotyczące włamania do magazynów w L. i kradzieży silnika elektrycznego oraz 100 sztuk kołysek w kształcie piłki, nie podważają w niczym ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie, które odnosiły się do opraw oświetleniowych.

Wobec przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe, logicznego, spójnego stanowiska, nie dotykają istoty sprawy wywody skargi kasacyjnej rozpatrujące zasadę wolności gospodarczej w aspekcie możliwości podejmowania wykonywania działalności gospodarczej przez przedstawiciela A. poza miejscem zamieszkania.

Skoro nie można było stwierdzić, że postępowanie dowodowe zostało przez organy przeprowadzone z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, to niezasadny był również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponadto skarżący nie przedstawił, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., co także w tym zakresie skargę kasacyjną czyniło niezasadną.

Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.