Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1467/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.D. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
Ministerstwo Rybołówstwa Republiki Angoli podpisało kontrakt na wykonanie czterech statków do połowu krewetek z N. sp. z o. o. Nadzór nad budową statków prowadziła firma M. z Angoli. N. sp. z o. o. zawarła natomiast umowę z Towarzystwem Klasyfikacyjnym B. sp. z o. o., która to z kolei zawarła umowę ze skarżącym na świadczenie usług nadzoru dla czterech statków do połowu krewetek, które to usługi, klasyfikując jako usługi nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej, rozliczał według preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Z tytułu świadczonych usług strona wystawiała dla B.sp. z o. o. faktury VAT ze wskazaniem stawki 0% VAT na podstawie tego przepisu ustawy.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z dnia 28 lutego 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia 2008 r. do lipca 2009 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.
W wydanej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował prawo skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku VAT do świadczonych przez skarżącego usług, wskazując, że pełnione przez niego usługi nie można była zakwalifikować jako nadzór nad bezpieczeństwem żeglugi, lecz stanowiły nadzór nad budową statków z ramienia armatora, w związku z czym powinien opodatkować świadczone usługi podstawową stawką podatku VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją z dnia 16 sierpnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej M.D. od decyzji naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.z 28 lutego 2013 r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od września 2008 r. do lipca 2009 r. – utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w zakresie miesięcy: kwiecień-sierpień 2008.
Organ odwoławczy podkreślił, że z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynikało, że działalność skarżącego miała polegać na nadzorowaniu przebiegu budowy kadłubów oraz systemów towarzyszących zgodnie z planem stoczni, w celu informowania o ewentualnych opóźnieniach; szczegółowej kontroli urządzeń dostarczanych przez stocznię zgodnie ze specyfikacjami umowy; nadzorze nad kontrolą jakości oraz inspekcji kadłubów, maszyn, instalacji elektrycznych statku oraz innych pracach związanych z budową i testami, zgodnie z zatwierdzonym przez B. planami technicznymi, zasadami oraz przepisami lub normami I ACS, a także specyfikacjami technicznymi umowy budowy statków; koordynacji działań pomiędzy klientem, stocznią, stowarzyszeniami branżowymi oraz innymi organami regulacyjnymi, w zakresie koniecznym dla konstrukcji i dostarczenia statków; kontaktach między stocznią a klientem w związku z konkretnymi kwestiami wymagającymi wyjaśnienia lub wprowadzenia zmian w konstrukcji; raportowaniu postępów; miesięcznych raportach dla klienta, wysyłanych pocztą elektroniczną w formacie pliku tekstowego Microsoft Excel; analizie planowanych testów i ich zakresu, a także informowaniu o nich przedstawiciela klienta, koordynacji terminów testów z przedstawicielami klienta, sprawdzaniu dostępności materiałów oraz certyfikatów sprzętu; sprawdzeniu planów powykonawczych, dokumentacji sprzętu i systemów, części zapasowych, narzędzi, etc; sporządzeniu listy i zgłoszeniu wszelkich rozbieżności bezpośrednio przed datami dostawy, w celu wprowadzenia poprawek przez stocznię.
Dyrektor Izby Skarbowej w G, odwołując się m.in. do regulacji zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. Z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 ze zm.) oraz ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. Nr 109, poz. 1156 ze zm.), rozporządzeniu z dnia 21 marca 2005 r. w sprawie sposobu uznawania i upoważniania instytucji klasyfikacyjnej do wykonywania zadań administracji morskiej (Dz. U. Nr 61, poz. 540), Dyrektywy 94/57/WE z dnia 22 listopada 1994 r. w sprawie wspólnych przepisów i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach oraz odnośnych działań Administracji Morskiej (Dz. Urz. WE L 319 z 12 grudnia 1994 r., ze zm.) stwierdził, że skarżący nie jest ani organem inspekcyjnym, ani instytucją klasyfikacyjną, czy też osobą/inspektorem reprezentującą instytucję, która nadzór nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej może sprawować, z uwagi na to, że skarżący reprezentował armatora, właściciela budowanych statków – Ministerstwo Rybołówstwa Republiki Angoli, a nie B. sp. z o. o., która zleciła mu wykonywanie określonych zadań związanych z budową czterech statków do połowu krewetek.
Zdaniem organu brak jest również jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż skarżący został upoważniony przez właściwy organ administracji morskiej do dokonywania inspekcji i wydawania certyfikatów bezpieczeństwa dla nadzorowanych statków.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zawiera ograniczenia podmiotowe i nie ma zastosowania do innych podmiotów niż jednostki klasyfikujące,
- - art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako "O.p."), poprzez błędne uznanie, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów.
W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podkreślając ponownie, iż w jej opinii nadzór nad budową statków nie jest zastrzeżony wyłącznie do instytucji klasyfikacyjnej. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organem inspekcyjnym jest rząd Angoli i to on powierza zadania związane z szeroko pojętym bezpieczeństwem żeglugi morskiej i może dokonywać tego nie tylko poprzez jednostki klasyfikacyjne, ale również przez inne osoby. W niniejszej sprawie to właśnie rząd Angoli powierzył skarżącemu określone zadania związane z budową na terytorium Polski czterech statków rybackich, natomiast organ odwoławczy w wydanej decyzji nie udowodnił, iż angolski organ inspekcyjny, tj. rząd Angoli nie był uprawniony do wyznaczenia M. D. do działania w jego imieniu.
Mając na uwadze powyższe wykonywane przez Podatnika prace należy uznać za usługi nadzoru nad procesem budowy statków, co w świetle przepisów ustawy o bezpieczeństwie morskim oraz konwencji międzynarodowych związane jest z bezpieczeństwem żeglugi morskiej i bezpieczeństwem morskim oraz podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Pełnomocnik Strony zwrócił jednocześnie uwagę, iż usługi świadczone przez skarżącego, dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz B. Sp. z o. o. w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju z jednoczesnym prawem do zwrotu podatku naliczonego. Pełnomocnik Podatnika wskazuje, iż wykonywane przez M.D. prace są usługami inżynierskimi (PKWiU 74.2), usługami w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) oraz przetwarzania danych i dostarczania informacji, które to usługi na podstawie art. 27 ust. 3 i 4 u.p.t.u. świadczone na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym nabywca usługi posiada siedzibę.
Na potwierdzenie, iż skarżący świadczy usługi inżynierskie pełnomocnik strony przywołał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1401/PH-II/4407/14-20/07/ML/PV-II z dnia 21 listopada 2007 r., zgodnie z którą sporządzanie raportów postępów stanowi dostarczanie informacji.
W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.
Rozważania Sądu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił wątpliwości strony skarżącej. Zaznaczył, że ustawodawca posługując się w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. pojęciem "nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej" dla określenia usług podatkowych stawką podatku w wysokości 0% nie sprecyzował co należy przez nie rozumieć. W ocenie Sądu – w takiej sytuacji zasadnie organy obu instancji zastosowały wykładnię systemową zewnętrzną i odwołały się do przepisów prawa morskiego, które określają zasady bezpieczeństwa morskiego, w tym również sposób sprawowania nadzoru nad bezpieczeństwem przez określone przepisami podmioty.
Sąd podkreślił, że regulacje prawa krajowego i wspólnotowego ściśle określają krąg podmiotów uprawnionych do sprawowania nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Zdaniem Sądu z regulacji tych wynika, że czynności nadzoru nad bezpieczeństwem są ograniczone podmiotowo - tylko dla organów inspekcyjnych. Natomiast skarżący nie został upoważniony przez organ administracji morskiej do dokonywania inspekcji i wydawania certyfikatów bezpieczeństwa statków. Nie był on również przedstawicielem instytucji klasyfikacyjnej, która nadzór w takim zakresie mogła sprawować.
Skarżący, zgodnie ze złożonym oświadczeniem oraz przedłożonymi dokumentami reprezentował armatora, właściciela budowanych statków – Ministerstwo Rybołówstwa Republiki Angoli. Na każdym z dołączonych do akt sprawy przez skarżącego dokumentach figuruje on jako przedstawiciel armatora/właściciela, a Towarzystwo Klasyfikacyjne reprezentowane było nie przez M. ale J. D.; to imię i nazwisko J.D. widnieje na świadectwie klasy wydanym dla jednostki A. W świetle powyższego Sąd I instancji uznał, że M. D. prowadził działalność gospodarczą polegającą na nadzorowaniu budowy czterech statków do połowu krewetek działając na rzecz oraz z ramienia armatora. Świadczona na rzecz właściciela statków praca nie stanowiła jednakże "usług nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej" w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., a zatem nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT.
Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego w pozostałym zakresie, w tym pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. S.A.
Skarga kasacyjna
Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:
- I. Na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że dla uznania, iż podatnik świadczył usługi nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej powinien posiadać upoważnienie polskiej administracji morskiej,
- – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na ocenie stanu faktycznego przez pryzmat przepisów polskiej ustawy o bezpieczeństwie morskim oraz dyrektyw UE, podczas gdy oceny tej należało dokonać z uwzględnieniem w szczególności Konwencja Torremolinos o Bezpieczeństwie Statków Rybackich 1993 oraz przepisów Republiki Angoli, skutkiem czego bezpodstawnie przyjęto, że skarżący nie sprawował nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej,
- – art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia
- II. Na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 148 lit. d dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% VAT do usług wyświadczonych w warunkach uprawniających do skorzystania z tej preferencji.
- 2. art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz art. 148 lit. d dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na jego zawężającej interpretacji ograniczającej prawo do zastosowania stawi 0% VAT.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Na wstępie należy zaznaczyć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy charakteru usług świadczonych przez skarżącego, a konkretnie tego czy stanowiły one nadzór nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, uznały, że usługi świadczone przez stronę stanowiły wyłącznie nadzór budowlany, zaś autor skargi kasacyjnej w postawionych zarzutach usiłuje wykazać, że usługi te stanowiły formę nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej, o której mowa we ww. przepisie ustawy o podatku od towarów i usług.
Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przypomnienia, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, CBOSA).
W zarzutach sformułowanych pod kątem naruszenia procedury autor skargi kasacyjnej wskazał na błędne wykonanie funkcji kontrolnej Sądu I instancji przez niedostrzeżenie nieprawidłowości, których dopuściły się organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania. W ocenie strony organy podatkowe naruszyły bowiem 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. m.in. poprzez dokonanie ustaleń, z pominięciem regulacji Międzynarodowej konwencji z Torremolinos oraz prawa wewnętrznego Republiki Angoli, co doprowadziło do błędnego określenia charakteru usług świadczonych przez skarżącego.
Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w sposób określony przez pełnomocnika skarżącego. Abstrahując już od okoliczności, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które to konkretnie normy prawa Republiki Angoli miały zostać naruszone, wymaga wyjaśnienia, że organy podatkowe nie mogły stosować nieobowiązujących norm prawnych. Wyrażona w art. 7 Konstytucji zasada praworządności jest skierowana do wszystkich organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa". Zasada ta znajduje dalszą realizację w przepisach ustaw regulujących postępowanie przed organami (takich jak art. 6 k.p.a., czy art. 120 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że wszelkie akty prawne nieobowiązujące w Polsce, w tym również prawo wewnętrzne innych państw, nie może podlegać stosowaniu przez organy państwowe.
Odnosi się to także do regulacji konwencji z Torremolinos o bezpieczeństwie statków rybackich z 1977 r. Jak słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu w sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną – międzynarodową Konwencję z Torremolinos o bezpieczeństwie statków rybackich z 1977 r. zmieniono protokołem z 1993 r., w którym zaktualizowano postanowienia i zmieniono obowiązkowe stosowanie podstawowych rozdziałów Konwencji do statków o długości 45 metrów i większej, pozostawiając na szczeblu regionalnym decyzję o jej stosowaniu w stosunku do statków o długości 24 metrów i większej. Ani pierwotna konwencja, ani protokół z 1993 r. nie weszły w życie, ponieważ nigdy nie spełniono niezbędnych wymogów minimalnych w zakresie ratyfikacji. Posługiwanie się przez organy podatkowe i Sąd I instancji regulacjami i terminologią z aktów prawa krajowego oraz wspólnotowego, było zatem konsekwencją stosowania się do aktów normatywnych obowiązujących na terenie kraju. Organy podatkowe miały prawo analizować sytuacje prawnopodatkową skarżącego z uwzględnieniem wszystkich obowiązujących na terenie kraju norm dotyczących nadzoru nad bezpieczeństwem morskim.
Należy również wskazać, że argumentacja strony zaprezentowana w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zmierzała m.in. do wykazania, że Republika Angoli, na podstawie przepisów Konwencję z Torremolinos, przeniosła na skarżącego uprawnienie do sprawowania funkcji inspekcyjnych czy nadzoru nad bezpieczeństwem morskim. Powyższe twierdzenie nie jest jednak poparte żadnymi dowodami. Należy przy tym zwrócić uwagę, że również w aktach sprawy brak jest dokumentu, który mógłby poświadczać wywody poczynione w tym zakresie przez pełnomocnika strony. W żadnym z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika bowiem, że skarżący miał zastępować administrację Republiki Angoli, czy też był przedstawicielem uznanej organizacji, której Republika Angoli powierzyła funkcje inspekcyjne czy nadzorcze. A zatem, pomijając już okoliczność, że Konwencja Torremolinos o Bezpieczeństwie Statków Rybackich ani sporządzony do niej protokół z 1993 r. nie weszły nigdy w życie, wskazać należy, iż w niniejszej sprawie brak jest również dowodów na to, że mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżącemu delegowano uprawnienia Republiki Angoli w zakresie inspekcyjnym czy to w rozumieniu nieobowiązującej konwencji z Torremolinos, czy też stosownych przepisów krajowych i unijnych dotyczących inspekcji i przeglądów na statkach oraz odpowiednich działań administracji morskich.
Wskazanie na etapie skargi kasacyjnej, że wysyłane przez skarżącego raporty stanowiły podstawę do wydania w okresie późniejszym przez administrację Angoli Certyfikatów Zdolności Żeglugowej nie jest wystarczające do uznania, iż skarżący wdrażał postanowienia Konwencji Torremolinos w imieniu Republiki Angoli. W zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających powyższe, w tym ww. certyfikatów czy dowodów potwierdzających, iż zostały one wydane w wyniku świadczonych przez skarżącego usług. Brak jest również dokumentów z których wynikałoby, że znana organizacja powierzyła skarżącemu funkcji inspekcyjnych i wydawania certyfikatów bezpieczeństwa statków. Z akt sprawy wynika, że Towarzystwo Klasyfikacyjne B. sp. z o. o. powierzyło taką funkcję J.D.
Skarżący nie był zatem przedstawicielem żadnej instytucji, która nadzór, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., w takim zakresie mogła sprawować. Legalna kontrola przeprowadzona w tym zakresie przez Sąd I instancji odpowiadała zatem prawu.
W świetle powyższego, z uwagi na niezasadność zarzutów kwestionujących ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, nie można było obalić przyjętego przez organy podatkowe założenia, że skarżący w istocie prowadził działalność gospodarczą polegającą tylko i wyłącznie na nadzorowaniu budowy czterech statków do połowu krewetek. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, uznały przy tym, że nadzór budowlany nie pokrywał się z nadzorem nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., a zatem sporna usługa przez niego świadczona nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT. Powyższe założenie przekłada się w sposób bezpośredni na ocenę zarzutów dotyczących błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. W takim ujęciu stanu faktycznego nie mogły być mowy o naruszeniu ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie można zgodzić się również z zarzutem dotyczącym błędnej interpretacji art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. w zw. z art. 148 lit. d/ Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej okoliczność, że art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie ma odpowiednika w treści dyrektywy oznacza, że stosować należy art. 83 ust. 1 pkt 11 w świetle art. 148 lit d/ Dyrektywy, tzn. bez ograniczeń podmiotowych. Stanowisko wyrażone przez autora skargi kasacyjnej jest w tym zakresie niezasadne. Należy mieć na uwadze, że na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.
Z kolei Dyrektywa w art. 148 lit. d/ stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c/ (tj. innych niż dostawa, przebudowa, naprawa, konserwacja, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających) na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a/, oraz ich ładunków. Wynika z tego, że na podst. art. 148 lit. d/ zwalnia się z opodatkowania świadczenie usług służących do zaspokajania bezpośrednich potrzeb jednostek pływających lub przewożonych przez nie ładunków. Kryterium zwolnienia jest rodzaj jednostki.
Porównanie treści obu przepisów słusznie doprowadziło autora skargi kasacyjnej do wniosku, że art. 83 ust. 1 pkt 11 nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro zaś ww. przepis krajowy nie ma odpowiednika w treści dyrektywy, to sięganie do jej regulacji w celach interpretacji 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. uznać należy za niezrozumiałe. Nie oznacza to, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w prawie krajowym. Oznacza jedynie, że dokonując wykładni przepisu krajowego nie można posłużyć się treścią Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w celu zdefiniowania pojęć, którym przy zastosowaniu tego zwolnienia posłużył się polski ustawodawca. Na względzie należy mieć również to, że wszelkie zwolnienia podatkowe jako wyjątek od reguły podlegają ścisłej wykładni, w szczególności nie wolno ich interpretować rozszerzająco. Skoro zaś na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług brak jest legalnych definicji pojęć użytych w ww. przepisie, takich jak: "ratownictwo morskie", "nadzór nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej", "ochrona środowiska morskiego", czy "utrzymanie akwenów portowych i torów podejściowych", to Sąd I instancji miał prawo posiłkować się uregulowaniami z innych ustaw – właściwych definiowanym pojęciom.
Pełnomocnik strony niezasadnie ponadto zarzuca Sądowi I instancji ograniczanie zakresu zwolnienia wyłącznie do usług w zakresie inspekcyjnym, gdy tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jedynie, że Sąd I instancji przeanalizował usługi świadczone przez skarżącego w zestawieniu ze zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym dochodząc do wniosków, że skarżący nie działał ani w imieniu administracji Republiki Angoli, ani nie mógł być uznany za przedstawiciela żadnej instytucji, która jest właściwa do przeprowadzania inspekcji, czy to w rozumieniu wskazywanej przez skarżącego nieobowiązującej konwencji Konwencji Torremolinos, czy też innych aktów normatywnych dotyczących tej problematyki.
W konsekwencji, z uwagi na okoliczność, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie dostarczyły podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.