Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 471/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. F. B. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2003 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na mocy którego skarżącej spółce ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W ocenie organów podatkowych spółka zaniżyła deklarowany podatek należny o kwotę 242 378,00 zł w następstwie niezgłoszenia do opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu z tytułu usług dzierżawy. Zgodnie z ustaleniami organów we wskazanym okresie skarżąca spółka otrzymała od P.F. A.E. D. środki pieniężne łącznie w wysokości [...] zł tytułem czynszu za dzierżawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy zawartej w dniu 26 grudnia 2003 r.
Skarżąca spółka, zarówno na etapie postępowania odwoławczego przed organami podatkowymi, jak i w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego argumentowała, że kwoty, o których mowa w zaskarżonej decyzji winny być traktowane jako zaliczki na poczet realizacji przyszłej umowy dzierżawy, zawartej 26 grudnia 2003 r. W związku z powyższym podatnik stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 6 ust. 8b pkt 4 w związku z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 1993 r., gdyż w świetle powyższego uregulowania zaliczki nieprzekraczające połowy ceny nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Skarżąca spółka kwestionowała również zasadność określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie powinien być zastosowany art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT z 1993 r., albowiem w chwili wydania decyzji przepis ten już nie obowiązywał, natomiast zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 2004 r.
Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
W ocenie Sądu organy podatkowe w świetle przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów słusznie przyjęły, że otrzymane przez skarżącą w 2003 r. środki finansowe tytułem czynszu dzierżawy nie mogły stanowić zaliczek na poczet przyszłej umowy dzierżawy. Jak wynikało ze zgromadzonych dokumentów, w dniu 22 marca 2002 r. E. D. i A. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.-F. w S. zawarli z P&C. s.c. (w której również byli wspólnikami) umowę dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalając czynsz na kwotę [...] zł netto miesięcznie, obniżoną następnie na mocy aneksu do umowy z dnia 2 stycznia 2003 r. do kwoty [...] zł. Następnie, jak wynikało ze zgromadzonych przez organy podatkowe dokumentów, skarżąca spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 września 2003 r. pozyskała w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym również przedmiot umowy dzierżawy z dnia 22 stycznia 2002 r. i w związku z tym, zgodnie z art. 678 § 1 oraz art. 694 kodeksu cywilnego, stała się stroną tejże umowy.
Ponadto, przeprowadzone za 2004 r. postępowanie kontrolne wykazało, że wpłaty dokonane w 2004 r. z tytułu dzierżawy nie uwzględniały żadnych zaliczek. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że sporne kwoty były płatnościami z tytułu czynszu dzierżawnego za rok 2003, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
Sąd za niezasadne uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z określeniem spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd odwołał się do poglądu zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sadu I instancji, mimo iż organ błędnie powołał przepis art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT z 1993 r., to nie oznacza to, iż decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Taka podstawa istniała bowiem i był nią art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. i choć nie została powołana w skarżonej, decyzji, co stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to powyższe uchybienie w żaden sposób nie miało wpływu na wynik sprawy.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej spółki. Działając na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1, art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
- - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r. w odniesieniu do skarżącej, w sytuacji, gdy w stosunku do skarżącej przepis ten miał zastosowanie;
- - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. w sytuacji, gdy przepis ten jest niezgodny z przepisami art. 27 i 33 (1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i w związku z tym brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60); naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, iż przedmiotowe wpłaty nie stanowiły zapłaty z tytułu dzierżawy, lecz stanowiły zaliczki na poczet realizacji przyszłej umowy dzierżawy. Ponadto, autor skargi kasacyjnej w sposób obszerny wykazywał brak podstawy prawnej w zakresie określenia spółce przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym względzie podnoszono, że ustawa o VAT z 2004 r., uchylając poprzednio obowiązującą regulację, nie wprowadziła w tym zakresie żadnych innych przepisów przejściowych i bezwzględnie uchyliła wszystkie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Dlatego też od dnia 1 maja 2004 r. nie jest możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ przepisy te już nie obowiązują. Działanie organów podatkowych należy w ocenie strony skarżącej uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności, która znajduje swe odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej.
Dalej, wnoszący skargę kasacyjną powołując się na treść przepisów VI Dyrektywy oraz poglądy reprezentowane w literaturze przedmiotu wywodził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe uregulowane w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. to środek specjalny, który w istocie stanowi sankcję, nie mieszczącą się w regulacji VI Dyrektywy. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., jako sprzeczny z unormowaniem wspólnotowym, nie mógł mieć zastosowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Jedynym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż nie wykazano naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.
Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny błędne powołanie podstawy prawnej decyzji nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, zaś w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 nie można mówić o braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Także bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.
Wbrew twierdzeniu strony skarżącej Sąd I instancji przeprowadził kontrolę decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej, co znajduje wyraz na stronie 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. To, że rezultat tej kontroli nie satysfakcjonuje strony skarżącej nie daje jej prawa do twierdzenia, że takiej kontroli nie było.
Z powyższego wynika, że nie podważono skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę kontroli pod względem materialnoprawnym. Zresztą takiego zarzutu nawet nie sformułowano w skardze kasacyjnej.
Oznacza to, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny musi być ze względu na treść art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi podstawą oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Sąd I instancji przyjął, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż skarżąca Spółka w 2003 r. uzyskała przychód z tytułu dzierżawy majątku" (strona 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dalej na stronie 5 uzasadnienia wyroku Sąd I instancji przyjął, że "w 2003r. na rachunek skarżącej Spółki z o.o. od P. F. A.E. D.wpłynęła kwota [..] zł, zadeklarowana przez stronę skarżącą, jako czynsz dzierżawny. Jednocześnie Spółka nie wykazała, iż przekazana kwota stanowi zaliczkę na poczet przyszłej umowy dzierżawy".
Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w nie podważonym skutecznie stanie faktycznym nie ma mowy o zaliczkach.
Także zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. jest bezzasadny, gdyż zgodność z przepisami VI Dyrektywy Rady może być podstawą zarzutu jedynie w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej.
Na marginesie można jedynie zauważyć, że merytorycznie na temat zgodności wyżej wymienionego przepisu z przepisami Unii Europejskiej wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.