Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11.02.2009 r., sygn. I SA/Kr 1381/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez Agencję Celną Nr [...] Sp. z o.o. w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15.07.2008 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżąca spółka w dniu 15.04.2008 r. złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K. – Ośrodek Zamiejscowy w B.) wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzję tą, obciążono spółkę obowiązkiem zapłaty podatku VAT w związku z importem towaru, który poddany procedurze celnej tranzytu, bez zapłaty należności celno–podatkowych został następnie usunięty z dozoru celnego, jako że spółka na zlecenie swojego kontrahenta – importera udzieliła zabezpieczenia zapłaty tych należności. Spółka stanęła na stanowisku, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku zawartego w rzeczonej decyzji. Argumentowała, że decyzje organu celnego o którym mowa w art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej "u.p.t.u." stanowią, obok zgłoszenia celnego, dokument celny, a zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., podatkiem naliczonym w przypadku importu jest suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Poza tym, naliczenie podatku w rzeczonej decyzji miało bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W interpretacji z 15.07.2008 r. Minister Finansów działając przez organ upoważniony uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że osoba nazwana podatnikiem (podatnikiem o którym mowa w art. 17 u.p.t.u.) tylko z tytułu importu towarów – czynności faktycznej polegającej na przewozie towarów – jest się "osobą zobowiązaną do zapłaty podatku". Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego w przy imporcie przysługiwać będzie importerowi towarów, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wyłącznie w sytuacji gdy będzie miał on jednocześnie status "podatnika o którym mowa w art. 15 u.p.t.u.", a więc gdy będzie wykonywać czynności opodatkowane. W sprawie tym "podatnikiem" był zleceniodawca Agencji w związku z dokonanym przez niego importem. Nie była nim natomiast Agencja, która pełniła jedynie rolę przedstawiciela celnego. Zapłata przez nią podatku z tytułu złożonego zabezpieczenia celnego wynikała z obowiązku podatkowego importera towarów, a nie z jej obowiązku.
W konkluzji organ stwierdził, że skoro import towarów u podatników, którym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego jest neutralny podatkowo, to podatnikiem VAT jest ten z dłużników celnych, który dokonuje importu i któremu z tytułu tej czynności przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w dokumencie celnym.
Wystosowane w dniu 04.08.2008 r. przez Agencję wezwanie do usunięcia naruszenia prawa okazało się bezskuteczne, gdyż organ nie stwierdził podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska.
W skardze do Sądu administracyjnego Agencja wniosła o uchylenie interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przedstawiając stan faktyczny w którym powinna być udzielona zaskarżona interpretacja oceniła, że brak było podstaw do uznania, że konsumpcja towaru którego dotyczył podatek od towarów i usług wskazany w dokumencie celnym nastąpiła na terenie Polski, co mogłoby uzasadnić ograniczenie prawa do odliczenia.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Rozpoznając sprawę Sąd zważywszy na to, iż wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do organu 15.04.2008 r., ta z kolei została wydana i doręczona odpowiednio 15.07.2008 r. i 22.07.2008 r. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. U podstaw tego stwierdzenia leżał pogląd, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o czym stanowi art. 14d § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej "Ordynacja podatkowa" oznacza, że w tym terminie nastąpi zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Brak wydania (doręczenia) interpretacji we wspomnianym terminie oznaczał, że zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej zaczęła obowiązywać tzw. "milcząca interpretacja". Jednocześnie organ utracił kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji.
Według Sądu, tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia przede wszystkim realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Zatem ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jej braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności.
W tym zakresie wskazał Sąd podzielił poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. I FPS 2/08 wskazując, że w niniejszej sprawie wystąpiło tożsame zagadnienie prawne co do tego, które było przedmiotem uchwały. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2005 r. którego dotyczyła uchwała miał bowiem analogiczną treść jak przepis mający w sprawie zastosowanie art. 14o Ordynacji podatkowej – w brzmieniu po lipcu 2007 r.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. Podstawę kasacyjną stanowiły zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 146 § 1 i art. 151 popsa w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, zatem termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3 miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.
Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencję do jej wydania. Natomiast zdaniem organu podatkowego, pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem".
W związku z tym, zdaniem organu, WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 popsa, w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji, winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 popsa.
W dalszej części uzasadnienia do tak skonstruowanego zarzutu kasator wywiódł, że pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" i nie można tych pojęć utożsamiać. Argumentował, że ustawodawca w przepisach dotyczących procedury wydania oraz zmiany interpretacji indywidualnych rozważnie posługuje się tymi dwoma pojęciami. Wskazuje na to pobieżna analiza treści art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie wyraźnie instytucję milczącej interpretacji ustawodawca powiązał z pojęciem jej "wydania" a nie "doręczenia". Autor skargi kasacyjnej zwrócił także uwagę, że art. 14o § 2 Ordynacji nakazujący do milczącej interpretacji odpowiednie stosowanie art. 14e i art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej przesądza, że pojęcie "doręczenia" interpretacji nabiera normatywnego znaczenia jedynie w przypadku zmiany interpretacji a nie w procedurze jej wydawania.
Odnosząc się zaś do przywołanej przez Sąd uchwały NSA z dnia 04.11.2008 r., sygn. I FPS 2/08, kasator zauważył, że tenże Sąd nawiązał do art. 14d w brzmieniu od 01.07.2007 r., jednakże uczynił to w sposób niepełny, gdyż pominął treść zdania drugiego tego przepisu. W związku z tym istnieją poważne wątpliwości, czy pogląd wyrażony w tej uchwale znajdzie zastosowanie do stanu prawnego po dniu 01.07.2007 r.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy na tle uwzględnianego w sprawie stanu prawnego (obowiązującego od dnia 01.07. 2007 r.) pojęcie niewydajnie interpretacji, jakim posługuje się art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa w art. 14d tej ustawy. W materii tej Sąd I instancji udzielił twierdzącej odpowiedzi, o czym przekonują wyrażone przezeń na kanwie art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poglądy, że "[...] wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenia stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy" oraz, że "Ustalenie czy skutki te [materialnoprawne – przyp. Sąd] wystąpiły musi zatem uwzględnić pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jej braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności.", a w konsekwencji konstatacja "[...] ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja.", z czym natomiast nie zgadza się kasator formułując wskazane wyżej zarzuty kasacyjne.
Zarzuty te, jak nadmieniono, okazały się słuszne bowiem ich zasadność potwierdzona została uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009 r., sygn. II FPS 7/09 (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 530904; ZNSA z 2010 r., nr 2, str. 114; POP z 2010 r., nr 2, str. 119; Dor. Pod. z 2010 r., nr 4, str. 22; OSP z 2010 r. nr 4, str. 39), zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.07.2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".
Nawiązując zatem do wiążącego charakteru tego orzeczenia (wniosek a contrario z treści art. 269 § 1 popsa) jak i do rozwijającego go uzasadnienia, którego przytaczanie w tym miejscu tut. Sąd uważa za zbędne, zaaprobować należy stanowisko kasatora. Skutecznie podważa ono bowiem argumentację Sądu I instancji.
Skoro zatem zgłoszone w sprawie zarzuty okazały się słuszne Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.