Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 907/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1663/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. C. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2012 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

Pismem z dnia 29 czerwca 2011 r., skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., Spółka wniosła o podjęcie decyzji umożliwiającej jej dokonanie korekty naliczonego i uiszczonego podatku od towarów i usług oraz zaliczenie zapłaconego podatku od towarów i usług na poczet przyszłego podatku należnego z tytułu wystawienia przez Spółkę na rzecz G. R. M. G. niezapłaconych przez dłużnika faktur.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą do sprecyzowania żądania zawartego w ww. wniosku.

W odpowiedzi Spółka wniosła o wydanie indywidualnej decyzji umożliwiającej jej zaliczenie zapłaconego podatku od towarów i usług na poczet przyszłego podatku należnego. W uzasadnieniu wskazała, że nie ma żadnej możliwości dochodzenia swoich należności od dłużnika, bowiem nie została dopuszczona do udziału w postępowaniu upadłościowym, zaś postępowanie cywilne zostało przez Sąd umorzone z powodu zmiany trybu toczącego się postępowania upadłościowego z układowego na likwidacyjny. Spółka nie może ubiegać się ani o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ prace zostały wykonane, a faktury prawidłowo wystawione, ani też nie może dokonać korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", ponieważ dłużnik pozostaje w stanie upadłości.

Postanowieniem z dnia 14 października 2011 r., wydanym na podstawie art. 165a i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej decyzji podatkowej umożliwiającej skarżącej zaliczenie zapłaconego podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych i niezapłaconych przez dłużnika faktur na poczet przyszłego podatku należnego. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w aktualnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego brak jest podstaw do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku. Przepis prawa musi natomiast normować możliwość żądania przez stronę określonego zachowania organu, aby postępowanie mogło się toczyć.

Postanowieniem z dnia 15 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty stwarzają reżim, w którym zaliczenie oparte na art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe w sytuacji, gdy istnieje nadpłata lub zwrot podatku wynikające z zeznania lub deklaracji bądź ich korekty. Skarżąca nie złożyła natomiast ani deklaracji, ani korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług z wykazaną nadpłatą lub zwrotem podatku, które podlegałyby zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w obowiązujących przepisach brak jest instytucji umożliwiającej zaliczenie, o które wniosła Spółka. Interpretacja przepisów regulujących tryb i zasady zaliczeń uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie wydania indywidualnej decyzji podatkowej dającej podstawę do zaliczenia zapłaconego przez skarżącą podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych i niezapłaconych przez dłużnika faktur, na poczet przyszłego podatku należnego i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ I instancji powinien na podstawie art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej wydać decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawach zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, a nie decyzje w trybie 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej.

Oddalając skargę Spółki na wskazane rozstrzygnięcie organu odwoławczego wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1663/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że w literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1. 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,
2. 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz
3. 3) przypadków gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego oznacza brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania żądania w ogóle.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że podstawowymi i kluczowymi zarazem elementami stosunku administracyjnoprawnego są podmioty, przedmiot i treść. Wszystkie wskazane elementy muszą zaś mieć oparcie w obowiązującym prawie. Podmiotami stosunku administracyjnoprawnego są z jednej strony – obligatoryjnie organ administracji publicznej, z drugiej zaś każdy podmiot, któremu prawo administracyjne/podatkowe przydaje atrybut "podmiotowości". Podmiotowość ta zaś jest odrębna od podmiotowości cywilnoprawnej.

Przedmiotem stosunku administracyjnoprawnego są najogólniej ujmując uprawnienia i obowiązki, wynikające z przepisów prawa materialnego. Granice działań drugiego podmiotu stosunku administracyjnoprawnego, którym jest organ administracji publicznej, wyznacza zawsze norma prawa powszechnie obowiązującego, poza którą organowi nie wolno wychodzić.

Podsumowując, Sąd wskazał, że brak podstaw prawnych do rozstrzygnięcia żądania skutkuje brakiem przedmiotu postępowania; brakiem causy i tym samym brakiem sprawy administracyjnej jako takiej.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z regulacji zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, iż zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podlegają jedynie: wpłaty, nadpłaty i zwroty podatku. Tryb i zasady zaliczania nadpłat i zwrotów reguluje odpowiednio art. 76 i art. 76a oraz 76 i art. 76a w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nadpłaty i zwroty podatku wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1). Ww. sposób postępowania z nadpłatami i zwrotami oznacza, że zaliczenie oparte na art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe w sytuacji, gdy istnieje nadpłata lub zwrot podatku, wynikające z zeznania lub deklaracji bądź ich korekty.

Ponieważ skarżąca nie złożyła ani deklaracji, ani korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług z wykazaną nadpłatą lub zwrotem podatku, które podlegałyby zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych - słusznie zatem ocenił Dyrektor Izby Skarbowej, że w obowiązujących przepisach brak jest instytucji umożliwiającej zaliczenie, o które wniosła skarżąca. Interpretacja przepisów regulujących tryb i zasady zaliczeń uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie wydania indywidualnej decyzji podatkowej dającej podstawę do zaliczenia zapłaconego przez skarżącą podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych i niezapłaconych przez dłużnika faktur na poczet przyszłego podatku należnego i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny.

W ocenie Sądu, skarżąca podejmując decyzje biznesowe kierowała się własnym wyborem i interesem, na co zresztą sama wskazywała w toku rozprawy. W związku z tym, logicznym wydaje się twierdzenie, że powinna ponosić konsekwencje swoich wyborów, nie przerzucając odpowiedzialności na organ administracji publicznej.

W tym świetle, za nieuzasadnione Sąd uznał powołanie się w skardze na argument, iż wierzytelność skarżącej nie została uwzględniona na liście wierzytelności, a w konsekwencji, że nie istnieje już żadna realna szansa na wyegzekwowanie ani całości, ani nawet części kwoty należnej na podstawie wystawionych faktur, w sytuacji gdy przyczyną nieuwzględnienia skarżącej na liście wierzytelności, były nieuzupełnione braki formalne. Skarżąca nie wykazała się zatem należytą dbałością o własne interesy.

Za nieuzasadniony Sąd uznał pogląd skarżącej, że świadome niedopełnienie wszelkich starań by odzyskać wierzytelność z jednej strony, z drugiej zaś zapłacony podatek VAT – to dwie różne sprawy. W ocenie Sądu między tymi zdarzeniami istnieje ścisły związek i jeśli skarżąca nie wykorzystała wszelkich możliwych środków aby odzyskać swoje należności uznając, że stanowi to element jej ryzyka biznesowego, to nie może teraz oczekiwać, że wyręczy ją w tym działaniu organ.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek nie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia - nieodniesienia się do części argumentacji, zaprezentowanej przez Spółkę w skardze do Sądu pierwszej instancji;
2. 2) art. 151 P.p.s.a. (w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy) w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej odmowie wszczęcia postępowania podatkowego.
3. 3) art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zaliczenie oparte na tym przepisie jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy istnieje nadpłata lub zwrot podatku, wynikające z deklaracji lub zeznania, bądź ich korekty.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wzorcowi opisanemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie odniesienia się do części argumentacji, przedstawionej przez Spółkę w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Spółka argumentowała m.in., że:

1. 1) pomiędzy nią a M. G. nie doszło do wykonania czynności opodatkowanej, bowiem za tę czynność Spółka nie otrzymała wynagrodzenia. Spółka przywołała w tej części skargi szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.
2. 2) organ podatkowy miał w związku z brzmieniem art. 21 Ordynacji podatkowej obowiązek "zakwestionowania" prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia, gdyż zaistniały okoliczności wskazujące na wątpliwości co do jego prawidłowości,
3. 3) Spółka dokonała nienależytego przysporzenia na rzecz Skarbu Państwa, a przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące nienależytego świadczenia oraz bezpodstawnego wzbogacenia powinny mieć w tym wypadku zastosowanie.

Do powyższej argumentacji Sąd pierwszej instancji nie odniósł się. Nie poddał więc gruntownej ocenie wszystkich aspektów sprawy, w których są wątpliwości i w których stanowisko organu jest odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Skutkiem tego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na ocenę przez Spółkę i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy Sąd I instancji nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. Z art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka wskazała, że jeśli stanowisko uzasadniające odmowę uwzględnienia wniosku opiera się na przepisach prawa materialnego, to nie może ono mieć charakteru formalnego. Innymi słowy, skoro zarówno organ II instancji, jak i Sąd I instancji powołują się na regulacje materialnoprawne dotyczące zaliczenia, w tym na treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, to wniosku Spółki nie powinny załatwiać w sposób formalny (akceptować takie postępowanie), lecz merytorycznie. Przeciwko poglądowi Sądu I instancji przemawia także okoliczność, że w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd oceniał postępowanie Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje.

Pierwszym przepisem procesowym powołanym w skardze kasacyjnej jest art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie obejmuje przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej oraz ich ocenę pod względem zgodności z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki. Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku przytaczać całości wypowiedzi strony zawartej w pismach wnoszonych w toku postępowania, lecz zwięźle, tj. krótko, ale treściwie, przedstawić ich sens, co zostało uczynione zarówno w odniesieniu do pisma wszczynającego postępowanie przed organem, jak i skargi na postanowienie organu odwoławczego. Na stronach 5 – 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia organu, a na kolejnych – dokonał oceny żądania skarżącej Spółki, odnosząc je do zastosowanej instytucji. Podkreślić należy przy tym, że Sąd pierwszej instancji nie musiał szczegółowo analizować wszystkich argumentów strony, jeżeli argumenty te nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy.

Za zbędne natomiast należy uznać fragmenty uzasadnienia zawarte w pkt 14., dotyczące decyzji biznesowych skarżącej, które zadaniem WSA w Warszawie wskazują na to, że Spółka "nie wykazała się należytą dbałością o własne interesy" i "konsekwencje swoich wyborów powinna ponosić sama, nie przerzucając odpowiedzialności za swoje decyzje na organ administracji publicznej". Cytowana wypowiedź Sądu nie ma znaczenia dla oceny zastosowanej przez organ instytucji odmowy wszczęcia postępowania, nie ma również żadnego wpływu na wynik sprawy.

Stan faktyczny tej sprawy nie budzi wątpliwości – został on prawidłowo ustalony zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Skarżąca wykonała usługi, wystawiła faktury i odprowadziła z tego tytułu podatek należny. Ponieważ nie może uzyskać zapłaty od dłużnika, uważa, że podatek ten uiściła nienależnie. Zdaniem skarżącej organ w takiej sytuacji powinien wydać decyzję, która zamieni podatek należny w nadpłatę. Nie zna jednak podstawy prawnej takiego działania, co jest zrozumiałe, gdyż takiej podstawy nie ma.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W literaturze wskazuje się, iż jedną z przyczyn, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. B. Adamiak (w:) Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 741).

W zaskarżonym wyroku, a wcześniej w postanowieniach organów obu instancji trafnie wskazano, że ten właśnie przypadek zaistniał w omawianej sprawie.

Żądanie wszczęcia postępowania jest żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. O uwzględnieniu żądania strony nie mogą przesądzać jej subiektywne przekonania, względy słusznościowe, a nawet ogólne zasady prawa podatkowego (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej), do których w skardze odwołuje się Spółka.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego zaliczenia nadpłaty, skarżąca stwierdza, że nadpłata lub zwrot podatku, nie muszą wynikać wyłącznie z deklaracji lub zeznania, bądź ich korekty. Przykładowo skarżąca wskazuje, że nadpłata może powstać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej, kiedy wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej). Odwołując się do tego ostatniego przepisu, skarżąca prawdopodobnie uważa, że ma on zastosowanie w każdym przypadku uzasadnionym względami sprawiedliwości społecznej. Tak jednak nie jest.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74, nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje, że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty. Zwrot tych świadczeń powinien odbywać się według zasad określonych w prawie cywilnym (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2009, s. 379).

W niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wynika wprost z faktur wystawionych przez skarżącą, które zostały załączone do akt sprawy. Zauważyć należy przy tym, że nawet w sytuacji gdyby czynność opodatkowana w ogóle nie została wykonana, obowiązek zapłaty podatku powoduje samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego (por. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). W omawianej sprawie organ nie miał zatem żadnej podstawy prawnej do wszczęcia postępowania i wydania decyzji, w której mógłby uznać, że podatek wykazany w fakturach wystawionych przez skarżącą Spółkę, został zapłacony nienależnie.

W tej sytuacji Sąd I instancji zasadnie skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a., nie naruszając tego przepisu, gdyż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że również skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.