Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 354/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług sierpień 2000 r.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że T. U. w deklaracji VAT-7 za sierpień 2000 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 5245 zł, które nie zostało przez niego zapłacone w ustawowym terminie. W związku z powyższym organ stwierdził, że naruszono art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 5, poz. 11 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) i decyzją z dnia 9 lutego 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 roku. Z uwagi jednak na stwierdzone przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym dokumentów pozwalających ocenić wnioski organu pierwszej instancji o wystąpieniu okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 maja 2009 roku uchylił zaskarżoną przez Stronę decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po przeprowadzeniu i uzupełnieniu postępowania dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 10 lipca 2009 roku ponownie określił skarżącemu, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 roku. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji ustalił, iż w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na dokonanie w dniu 31 grudnia 2001 roku czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia nieruchomości. Zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, ze względu na zmianę przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 1 września 2005 roku, należało przyjąć, że 5 letni termin przedawnienia rozpoczął na nowo swój bieg z dniem 1 września 2005 roku, a więc na dzień wydania decyzji zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją nie przedawniło się.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego i stwierdzeniu, że zobowiązanie za badany okres nie uległo przedawnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 listopada 2009 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 10 lipca 2009 roku, stwierdzając, że zobowiązanie przedawni się z upływem 18 czerwca 2010 roku.
Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżący domagał się w niej uchylenia, bądź zmiany zaskarżonej decyzji i wydania decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 roku lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz domagał się ustalenia, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. bezpodstawnie dopiero po 10 latach określił zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług, podczas gdy nie pozwalały na to przepisy podatkowe, z uwagi na długi okres od powstania obowiązku podatkowego i brak dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Skarżący wniósł także o uwzględnienie skargi, bowiem jego zdaniem wystąpiły podstawy moralne i prawne, ze względu na winę urzędników, do umorzenia postępowania w podatku VAT za sierpień 2000 roku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę na bezzasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że oparł je na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, szczególnie odnośnie kwestii ustalenia czasu dokonania konkretnych, a istotnych dla sprawy czynności takich jak wszczęcie czy umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podkreślił również, że sam skarżący nie kwestionował tych okoliczności na wcześniejszych etapach postępowania wskazując równocześnie na inne, odmienne fakty i daty.
Następnie Sąd podniósł, że dla oceny prawidłowości podjętego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia istotne znaczenie ma rozważenie głównej, podnoszonej w skardze kwestii, a mianowicie przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2000 r. Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie w przypadku należności podatkowych za sierpień 2000 roku, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2001 roku, a zatem 5 letni termin przedawnienia liczony od tej daty upływał w grudniu 2005 roku. Jednakże, zdaniem Sądu, należało dokonać w tym miejscu oceny powyższych faktów w kontekście przesłanek skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakich mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a poprzednio obowiązującej treści w art. 70 § 3. I tak dokonując analizy stanu faktycznego oraz zmian przepisów prawa odnoszących się do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 roku do dnia 31 sierpnia 2005 roku zobowiązanie podatkowe po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, nie ulega przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub jego skuteczność, a zatem dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia rozpoczynał bieg na nowo, z tym, że od dnia 1 stycznia 2003 roku kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało już biegu terminu przedawnienia.
W związku z tym Sąd stanął na stanowisku, że do przerwania biegu terminu przedawnienia, bez żadnych ograniczeń czasowych, wystarczające było zastosowanie środka egzekucyjnego lub czynności egzekucyjnej do dnia 1 stycznia 2003 roku zgodnie z treścią wówczas obowiązującego art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku, skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, co skutkuje możliwością wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone umorzeniem przed dniem 1 września 2005 roku. Skutki prawne zdarzeń, które wystąpiły przed zmianą przepisów, obowiązującą od dnia 1 września 2005 roku, należało oceniać pod reżimem prawnym obowiązującym w dacie ich zaistnienia.
W związku z tym Sąd pierwszej instancji argumentował, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania czynności egzekucyjnej poprzez doręczenie tytułu wykonawczego, a liczony po przerwaniu na nowo bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne od dnia 18 czerwca 2005 roku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 roku przedawniłoby się z upływem dnia 18 czerwca 2010 roku, a to w skutek rozpoczęcia na nowo 5 letniego biegu terminu przedawnienia licząc od dnia 18 czerwca 2005 roku.
Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że skarżący powołuje się na postępowanie podatkowe dotyczące okresu od stycznia 1998 roku do sierpnia 1999 roku i prawomocnie zakończonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Oddział Zamiejscowy w Katowicach z 25 marca 2002 roku, sygn. akt I S.A./Ka 219-238/01. Zdaniem Sądu zagadnienia objęte tym postępowaniem nie mają jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a zatem wydanie orzeczenia nie wymaga szerszego odniesienia się do powyższych kwestii. Odnośnie pozostałych powołanych w sprawie zarzutów co do pominięcia przez organ przy wydawaniu decyzji stanu zdrowia skarżącego lub jego małżonki, jego dochodów oraz przyczyn zakończenia prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, Sąd stwierdził, że nie mają one decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii objętych niniejszym postępowaniem.
Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ustawy o VAT z 1993 r., art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej.
- II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu przepisów art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), tj. art. 91 § 3 P.p.s.a. poprzez brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art. 176 p.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej uzasadniony został przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz.1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.), który stanowi, iż organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną organ podatkowy zastosował w rozpatrywanej sprawie środki niewspółmierne do zobowiązania podatkowego jakiego dotyczy i to po okresie 10 lat od powstania tego zobowiązania. Tymczasem należy zauważyć, iż przedmiotem postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego była decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług za konkretnie wskazany okres rozliczeniowy. Prowadzenie zaś postępowania egzekucyjnego w administracji jest konsekwencją określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i to niezależnie od czasu, który upłynął pomiędzy jego powstaniem, a przymusową realizacją.
To czy zostały zastosowane wobec podatnika środki najmniej uciążliwe pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta może się stać co najwyżej podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. i powinna być podnoszona w ramach postępowania egzekucyjnego. Wobec tego zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony.
Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy, a następnie przez Sąd I instancji przy badaniu legalności ostatecznej decyzji organu podatkowego, naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, aby organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Umotywowana została także zastosowana podstawa prawna. Przepis ten nie może być także rozumiany jako nakaz dialogu z podatnikiem w celu przekonania go do dobrowolnego wykonania decyzji bez wdrażania postępowania egzekucyjnego. Dla określenia wymiaru podatku w decyzji nie może mieć także znaczenia aktualna sytuacja materialna, życiowa, czy zdrowotna podatnika.
Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada zaufania do organów podatkowych nie oznacza konieczności odstępowania od wymiaru zobowiązania podatkowego w decyzji, a następnie jego egzekucji z uwagi na trudną sytuację materialną i zdrowotną podatnika. W trakcie postępowania podatkowego wskazywano stronie na możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i zajęcia w tym przedmiocie stanowiska. Skarżący skorzystał także z możliwości zaskarżenia decyzji organu podatkowego I instancji odwołaniem, które zostało rozpatrzone.
Nie można uznać naruszenia tej normy także z uwagi na wydanie decyzji podatkowej po upływie 10 lat od daty zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o VAT z 1993 r. wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, gdy podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej, a przymusowe wykonanie obowiązku grozi mu utratą nieruchomości, w której zamieszkuje. Wymaga bowiem w tym miejscu podkreślenia, iż w przyjętym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanie faktycznym, miało dojść do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Ta okoliczność zaś nie została w ogóle w skardze kasacyjnej zakwestionowana.
Całkowicie pozbawiony racji jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 91 § 3 p.p.s.a. przez brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy. Przepis ten stanowi, że Sąd może w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy zarządzić stawienie się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika. Istota sporu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzała się kwestii ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na którą to szczegółowo wskazywał organ podatkowy w decyzji i odpowiedzi na skargę oraz Sąd I instancji w swoich rozważaniach. Wynikała ona zaś przede wszystkim z dokumentów, jak i ich oceny pod kątem zmieniających się przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przerwy biegu terminu przedawnienia.
Wobec tego osobista obecność pełnomocnika organu nie mogła przyczynić się do dokładniejszego wyjaśnienia tej okoliczności. Przedstawianie zaś sytuacji materialnej i stanu zdrowia podatnika oraz jego żony, jak już wskazano powyżej, nie mogło w tym kontekście przyczynić się do dokładniejszego wyjaśnienia sprawy i tym samym mieć żadnego wpływu na jej wynik.
W żaden sposób nie zostały uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w jej petitum, a dotyczące naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP. Podanie w skardze kasacyjnej przepisów, który miały zostać w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjna naruszone, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych winna ona zawierać także ich uzasadnienie. Powołanie zaś kilku norm prawnych w jednym punkcie skargi kasacyjnej bez skonkretyzowania i uzasadnienia, na czym polega ich naruszenie uniemożliwia ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., w sprawie I FSK 1370/10, publ. LEX nr 907211).
Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Mając na względzie trudną sytuację materialną i stan zdrowia wnoszącego skargę kasacyjną, które to okoliczności wynikają z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Tenże Sąd bowiem zwolnił skarżącego od kosztów sądowych i ustanowił pełnomocnika z urzędu, odstąpiono od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.
O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).