Uzasadnienie
Wyrokiem z 1 grudnia 2010 r., III SA/GL 1372/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, pismem z 10 września 2009 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego odnośnie 7 decyzji dotyczących rozliczenia w podatku VAT za okres od marca do września 2002 r. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", gdyż w dniu wydania spornych decyzji organowi podatkowemu nie była znana okoliczność braku decyzji o wykreśleniu R. K. – wystawcy zakwestionowanych w postępowaniu wymiarowym faktur, z ewidencji podatników VAT.
Postanowieniem z 14 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie wznowieniowe, które zostało zakończone wydaniem decyzji 11 grudnia 2009 r. o odmowie uchylenia wskazanych we wniosku 7 decyzji.
Po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie:
- - art. 187 § 1 i 2 i art. 122 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że kontrahent R. K. został skutecznie wykreślony z rejestru podatników podatku VAT i nie był zarejestrowanym podatnikiem w okresie od marca do września 2002 r.,
- - art. 191 O.p. przez przyjęcie, iż R. K. został wykreślony z rejestru podatników, przy braku decyzji w tej kwestii.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po zbadaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań Sąd I instancji zauważył, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie nadzwyczajnym decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 15 stycznia 2004 r. określających skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za okres od marca do września 2002 r. (7 kolejnych miesięcy).
Zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter instytucji procesowej wznowienia postępowania, która polega na ponownym przeprowadzeniu postępowania oraz wydaniu decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeśli postępowanie, w którym została ona wydana było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną, wymienioną w art. 240 § 1 O.p.
Następnie Sąd podniósł, że strona skarżąca jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. czyli nową okoliczność w postaci braku decyzji o wykreśleniu R. K. z ewidencji podatników VAT. Zdaniem strony skarżącej skoro organ podatkowy nie wydał decyzji o wykreśleniu "z urzędu" R. K. z ewidencji podatników VAT, to posiadał on przymiot podatnika zarejestrowanego i uprawnionego do wystawiania faktur VAT, które dały skarżącemu prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur. Odmienne ustalenie organu podatkowego, który wydał decyzje ostateczne i zakwestionował prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. K., jako podatnika wykreślonego z urzędu z ewidencji należało, zdaniem skarżącej, uznać za naruszające prawo, a decyzje za wadliwe.
Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącej i przypomniał, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ustawodawca wskazał jako przesłankę wznowienia postępowania, ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję. W związku z powyższym podzielił pogląd organów podatkowych, że wskazana przez stronę skarżącą nowa okoliczność, istniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznych, czyli 15 stycznia 2004 r. nie była istotna dla sprawy. Ocena ta mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.
W sytuacji, gdy organ winien był z urzędu z dniem 10 lipca 1995 r. wykreślić R. K. z rejestru podatników VAT, gdyż zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim nie składał deklaracji podatkowych i nie rozliczał podatku VAT, to ustalenie to stanowiło podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez R. K. fakturach VAT. Nie można też zdaniem Sądu uznać za dowolną ocenę, iż zaniechanie organu w postaci wydania decyzji i formalnego dopełnienia obowiązku ustawowego, przy spełnieniu przesłanej faktycznych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.
W ocenie Sądu I instancji dokonane przez organ podatkowy zestawienie tych bezspornych faktów z treścią art. 9 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz.50 ze zm.) dalej ustawa o VAT, jest prawidłowe i w konsekwencji należało uznać, że skoro R. K. od daty zgłoszenia w 1994 r. nie składał do właściwego, ani do któregokolwiek innego urzędu skarbowego deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie złożył również zgłoszenia wymaganego przez przepis art. 9 ust. 4 i ust. 6 ustawy, wniosek organu podatkowego, że zaprzestał po tej dacie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest trafny. Potwierdzeniem powyższego jest niemożnośc ustalenia miejsca jego pobytu i niemożnośc przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatkowej strony skarżącej.
Odwołując się z kolei do treści art. 9 ust. 5a ustawy o VAT Sąd uznał, że wykreślenie R. K. z rejestru było czynnością materialno-techniczną, organ nie wszczynał w tym zakresie postępowania oraz, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wydał w tym przedmiocie decyzji administracyjnej.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną, w której na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." zarzucono mu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to:
- a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 207 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie jest okolicznością istotną (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, iż właściwy miejscowo organ podatkowy nie wydał decyzji o wykreśleniu R. K. z rejestru podatników podatku od towarów i usług,
- b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie wymaga formy decyzji administracyjnej,
- c) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne i dowolne przyjęcie, że R. K. został skutecznie wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług i nie był zarejestrowanym podatnikiem w okresie od marca do września 2002 r. – bez uwzględnienia faktu, iż dla skutecznego wykreślenia podatnika z tego rejestru przez organ działający z urzędu konieczne jest wydanie decyzji administracyjnej, d)) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne i dowolne przyjęcie, że R. K. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 5a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług: "zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu" jest tożsama z: "nieskładaniem deklaracji VAT i nieodprowadzaniem podatku od towarów i usług".
W związku z tak sformułowanymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego wynikającego z błędnej ich wykładni, co uzasadnia ich łączne rozpatrzenie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest ocena Sądu I instancji, że w sytuacji, gdy organ winien był z urzędu z dniem 10 lipca 1995 r. wykreślić R. K. z rejestru podatników VAT, gdyż zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim nie składał deklaracji podatkowych i nie rozliczał podatku VAT, to ustalenie to stanowiło podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez R. K. fakturach VAT.
Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że bezspornym jest, iż podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego było ustalenie, że wystawca spornych faktur był podmiotem faktycznie nieistniejącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej. Formalnie był on ujęty w ewidencji działalności gospodarczej oraz dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, ale faktycznie w miejscu zamieszkania, zameldowania i prowadzenia działalności gospodarczej nie przebywał i nie wypełniał obowiązków podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazując na art. 9 ust. 5a ustawy o VAT prawidłowo uznał, że wykreślenie R. K. z rejestru było czynnością materialno-techniczną i nie wymagało formy decyzji administracyjnej. Zarzut zatem nie wydania decyzji administracyjnej w sprawie wykreślenia, jak trafnie stwierdził, jest bezskuteczny.
W świetle powyższego należy zgodzić się z oceną, że wskazana przez skarżącego okoliczność braku wydania decyzji o wykreśleniu R. K. z ewidencji podatników VAT nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia, brak jej także cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.