Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/GL 507/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. H. i Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku dotychczasowy przebieg postępowania Sąd podał, że decyzją z dnia 15 października 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 23, art. 27 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", a także na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.", określił A. H. i Z. T. wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej FW "C." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w kwocie 21.615 zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zlikwidowanej spółce cywilnej "C." zakwestionowano fakturę z dnia 11 lipca 2000 r. wystawioną przez PHU Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych M. C., dotyczącą zakupu złomu. Kwota podatku naliczonego, wynikająca z tej faktury, została ujęta przez spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2000 r. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał, iż pomimo wielokrotnych prób dotarcia do firmy M. C. nigdy nie zastano go pod adresem wskazanym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Nie zgłaszał się też do urzędu na wezwania wysyłane za pośrednictwem poczty. W trakcie trwania kontroli pełnomocnik wspólników zlikwidowanej s.c. "C." złożył w urzędzie skarbowym kserokopie dokumentów firmy M.C. PHU Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych oświadczając, iż dokumenty otrzymał od swojego mocodawcy A. H. Na podstawie tych dokumentów organ podatkowy ustalił, że zakupy dotyczyły jedynie towarów handlowych (złomu), natomiast brak było wydatków stanowiących koszty prowadzenia działalności.
Kontrole krzyżowe przeprowadzone przez urzędy skarbowe właściwe miejscowo dla siedziby kontrahentów M. C. wykazały, iż firmy te nie figurują w ewidencji podatników. Z kolei z dokumentów sprzedaży wystawionych przez M. C. wynikało, że cała sprzedaż dokonywana była na rzecz dwóch podmiotów gospodarczych: s.c "C.", gdzie wspólnikami byli A. H. i Z. T. oraz s.c. "S.", gdzie jednym ze wspólników był A. H. M. C. przesłuchany w ramach prowadzonego wobec niego postępowania karnego zeznał, że wyraził zgodę na założenie firmy zajmującej się skupem złomu w zamian za otrzymywaną od A. H. comiesięczną kwotę 600 zł. Poza formalnościami przy założeniu firmy nie brał udziału w jej prowadzeniu.
Następnie organ podatkowy wskazał, iż przesłuchani w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym sąsiedzi i rodzina M. C. zeznali, że jest on bezrobotny, utrzymuje się z prac dorywczych, nadużywa alkoholu i w ich ocenie nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej, a nadto w miejscu zgłoszonej działalności nie był nigdy składowany złom. Organ podatkowy ustalił, że towar sprzedany spółce "C." został zakupiony w tych samych ilościach od nieistniejących firm. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał więc, że pomiędzy firmami doszło do obrotu fakturami, co miało na celu stworzenie sytuacji, umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego do uzyskania odliczenia podatku od towarów i usług.
Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że cała sprzedaż towarów w lipcu 2000 r. dokonywana była przez s.c. "C." na rzecz jednego podmiotu gospodarczego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawiane przez spółkę dokumentują transakcje, które zostały faktycznie przeprowadzone i pozostają bez wpływu na wielkość sprzedaży oraz wielkość podatku należnego wykazanego przez spółkę "C." w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2000 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji byli wspólnicy s.c. "C." zarzucili naruszenie:
- - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego, wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych ustawą;
- - art. 19 ust. 1 i ust. 2, poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w sprawie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony;
- - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez uznanie, iż przedstawione przez podatników faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił argumentację wyrażoną w jej uzasadnieniu. Następnie powołał się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., z którego to przepisu wynika generalna zasada obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł, że jednym z przypadków eliminujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku jest sytuacja, o której mówi § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., gdy nabywca posiada faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce.
W skardze na powyższą decyzję wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej "C." wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.
W piśmie z dnia 17 lutego 2005 r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżący dodatkowo zarzucili naruszenie:
- - art. 3 ust. 1, art. 32 i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z nieskorygowaniem obrotu i podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "C." za sprzedaż złomu następnym kontrahentom, z uwzględnieniem zakwestionowanych wielkości złomu nabytego od M. C.;
- - art. 115 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie zasady orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników za zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej;
- - art. 120, art. 124, art. 180, art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżących, materiał dowodowy potwierdzał, że złom był dostarczony do magazynu s.c. "C.". Świadczą o tym faktury, analiza wielkości obrotu złomem w 2000 r., rejestry VAT. Z kolei nadanie numeru NIP, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, oryginały faktur VAT wystawione przez M. C., kopie faktur będące w jego posiadaniu, deklaracje VAT-7, deklaracje PIT-5, PIT-36 za 2000 r., deklaracje ubezpieczeniowe oraz wpłaty składek na ubezpieczenia społeczne potwierdzają byt prawnopodatkowy firmy PHU Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych M. C. Skarżący zarzucili ponadto, że organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli podatkowej w firmach, które były sprzedawcami złomu dla M. C.oraz podnieśli, że nie został on przesłuchany w toku postępowania, nie przeprowadzono też kontroli podatkowej w jego firmie, jak również nie dokonano ich konfrontacji z nim w celu potwierdzenia zlecania i wykonania sprzedaży lub pośrednictwa w sprzedaży złomu.
Skarżący wyrazili także przekonanie, iż wydanie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej za zobowiązania spółki nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał w pierwszym rzędzie, iż na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. spółka cywilna posiada podmiotowość w stosunku do czynności z zakresu realizacji praw i obowiązków wiążących się z procedurą funkcjonowania podatku od towarów i usług. Podmiotowość ta jednak musi być postrzegana w sposób szczególny, a kierowane do spółki decyzje wymiarowe nie mogą modyfikować ustroju spółki cywilnej, wynikającego z przepisów Kodeksu cywilnego, chyba że inna regulacja wyraźnie wynika z woli ustawodawcy.
Następnie Sąd poddał analizie przepisy Kodeksu cywilnego regulujące umowę spółki wskazując m.in., że z przepisów tych wynika, iż spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, a majątek spółki posiadają wszyscy wspólnicy na zasadzie współwłasności łącznej. Decyzja wymiarowa winna zatem być kierowana do wspólników będących współwłaścicielami spółki cywilnej. Solidarna odpowiedzialność wspólników powoduje, że odpowiadają oni nie tylko majątkiem spółki, lecz także majątkiem osobistym. Odpowiedzialność osobista wspólnika trwa nadal po rozwiązaniu spółki. Powyższe oznacza, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec zlikwidowanej spółki cywilnej, jest postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec jej byłych wspólników.
Powołując się na przepis przejściowy zawarty w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz poddając analizie regulacje zawarte w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed i po nowelizacji tego przepisu, Sąd doszedł do wniosku, iż ustawodawca definitywnie wskazał, że decyzja wymiarowa i decyzja o odpowiedzialności osób trzecich, winna być wydana w oparciu o art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, dopiero po nowelizacji. Natomiast przed zmianą tego przepisu dopuszczalne było wydanie decyzji wymiarowej, dotyczącej określenia zaległości podatkowej dla byłych wspólników spółki cywilnej, gdyż brak było wyraźnego ustawowego wskazania, że decyzja wymiarowa musi być wydana w oparciu o art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego nie można, zdaniem Sądu, czynić organom podatkowym zarzutu, że w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą ustawy, najpierw wydały decyzję wymiarową, tym bardziej, że w innym postępowaniu podatkowym w oparciu o art. 115 Ordynacji podatkowej organ orzekł o odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej.
Następnie, przechodząc do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art.180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd zgodził z oceną organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż spółka nie dokonywała zakupu złomu od M. C. Podzielił także stanowisko organów podatkowych, iż nie oznacza to, że takiego złomu spółka nie posiadała, albowiem całość sprzedaży wykazana przez spółkę w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 została sprawdzona w toku kontroli krzyżowych i potwierdzono, że sprzedaż ta miała miejsce.
Sąd podkreślił, iż strona skarżąca nie przedłożyła do akt żadnych dowodów świadczących o fizycznym prowadzeniu przez wskazaną osobę działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie uznały, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym w postaci zeznań świadków, dokumentów z kontroli krzyżowych przeprowadzonych przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe są wystarczające.
Nietrafne okazały się zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. C. na okoliczność ustalenia zdarzeń dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wielokrotnie wzywały M. C. do złożenia zeznań w charakterze świadka. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że pod wskazanym adresem świadek nie przebywa. Z kolei strona skarżąca nie wskazała innego adresu świadka.
Niesłusznym okazał się też zarzut, że organy skarbowe wykorzystały zeznania osób, które nie były stronami w postępowaniu i nie miały prawa wykorzystać protokołu z przesłuchania przez Policję M. C. Przeczy temu brzmienie art. 181 Ordynacji podatkowej.
Za uzasadniony należy uznać pogląd organów podatkowych, że bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy jest przeprowadzenie kontroli podatkowych u dostawców złomu dla M. C., albowiem jak wynika z informacji właściwych urzędów skarbowych, firmy te nie istnieją. Dla wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest również niezbędnym przeprowadzenie kontroli w firmie M. C., gdyż ustalenia poczynione w trakcie tej kontroli nie mają wpływu na niniejszą sprawę.
Odnośnie zawartego w skardze argumentu, że skoro s.c. "C." nie nabyła towarów od firmy M. C., to istnieją podstawy do uznania, iż spółka nie była także zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży, dokumentujących czynności niedokonane – to w ocenie Sądu - zasadnicze znaczenie ma fakt, że spółka nie dokonała faktycznego zakupu złomu od M. C. Z kolei poza badaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozostaje problem, skąd strona skarżąca miała złom, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprzedaż złomu miała miejsce.
Sąd podkreślił także, iż w rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego bezspornie potwierdzają, że czynności pomiędzy s.c. "C." a M. C. faktycznie nie miały miejsca, w tym stanie rzeczy, zasadnym okazało się zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którym to przepisem, w przypadku gdy: wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, a więc podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły być uznane za uzasadnione. Nie mógł być również uznany za trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a), bowiem jak wyżej wykazano organy podatkowe udowodniły, że czynności zakupu złomu przez spółkę od M. C.były czynnościami fikcyjnymi.
Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wnieśli obaj wspólnicy zlikwidowanej spółki "C." - A. H. i Z. T. Postanowieniem z dnia 27 marca 2006 r., sygn. akt I SA/GL 507/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę kasacyjną Z. T. W skardze kasacyjnej A. H. jego pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie podatku naliczonego, to jest:
- - art. 27 ust. 4, 5 i 6 oraz art. 19 ust. l i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., na mocy których organ podatkowy pozbawił s.c. "C." prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez M. C. za sprzedaż złomu uznając, iż całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazała jednoznacznie, że mamy do czynienia z czynnościami, które nie zostały dokonane, pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności, a także braku podstaw do obciążania spółki negatywnymi skutkami podatkowymi, z tego powodu, że obrót nabytym przez tą spółkę złomem we wcześniejszych fazach, tj. przez M. C., odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług;
- - art. 3 ust. l pkt 3, art. 32 i art. 33 ust. l ustawy o VAT z 1993 r. - w związku z nie skorygowaniem obrotu i podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę za sprzedaż złomu następnym kontrahentom, uwzględnienia zakwestionowanych wielkości złomu nabytego od M. C., nie pokrywa zafakturowanej ilości sprzedaży.
Ponadto pełnomocnik zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 115, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 293 i art. 294 tej ustawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik A. H., po przedstawieniu ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego oraz wniosków organu podatkowego na tej podstawie wysnutych, nie zgadzając się z nimi wskazała m.in., iż zebrane w sprawie dowody potwierdziły, iż złom rzeczywiście był dostarczany do magazynu spółki. Dowodem na to są faktury oraz sporządzona na potrzeby organu podatkowego analiza wielkości obrotu złomem w 2000 r. Zarówno zakup złomu, jak i jego sprzedaż ujęte zostały w rejestrach VAT, a podatek naliczony został w całości rozliczony i w tym zakresie nie stwierdzono żadnych uchybień. Wszystkie zakwestionowane faktury zostały zapłacone kontrahentowi gotówką, co było wykroczeniem bez odpowiedzialności karnej.
Również byt prawnopodatkowy firmy M. C. został potwierdzony przez organ podatkowy licznymi dowodami. Ustalono także, iż M. C. posiada kopie faktur, a w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2000 r. wykazał zarówno podatek naliczony od nabycia złomu, jak i podatek należny od sprzedaży tego towaru, zgodnie z zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi, m.in. dla s.c. "C.". Powołując się na treść art. 122 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zwróciła uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził postępowania podatkowego u M. C., jak również nie zlecił przeprowadzenia kontroli podatkowej u jego bezpośrednich dostawców.
W ocenie pełnomocnika, poza sporem pozostaje okoliczność, iż organ podatkowy nie stwierdził, aby wystawca zakwestionowanych faktur – M. C. nie dysponował zakwestionowanymi przez ten organ dokumentami, jak również, że posiada podstawy do obciążania wspólników s.c. "C." za sprzedany spółce towar, w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, negatywnymi skutkami podatkowymi tylko z tego powodu, że obrót towarami nabytymi we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem tych przepisów. Organ podatkowy winien także zbadać, czy pomiędzy M. C. a jego bezpośrednimi dostawcami istniał tzw. stosunek firmanctwa. Nieprawidłowości stwierdzone u dostawców strony nie powinny być przerzucane na właścicieli s.c. "C.".
Ponadto organ podatkowy: nie włączył opinii grafologa w zakresie potwierdzenia autentyczności podpisów M. C. na wszystkich dokumentach związanych z założeniem Przedsiębiorstwa Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych, nie włączył do niniejszego postępowania dokumentów składanych przez M. C. w Urzędzie Skarbowym oraz w ZUS, jak również potwierdzenia posiadania i dokonywania obrotów na koncie bankowym, nie dokonał analizy wielkości całego obrotu spółki "C.", nie dokonał konfrontacji właścicieli spółki z M. C., jak również nie załączył prawomocnego wyroku sądowego potwierdzającego popełnienie przestępstwa przez M. C., tj. naruszenia przepisów ustawy karno-skarbowej i karnej w związku z fałszowaniem dokumentów. Organ podatkowy ograniczył swoje ustalenia na niekorzystnych zeznaniach świadków nie będących stroną postępowania, jak również treści przesłuchania M. C. jako oskarżonego, który obawiając się konsekwencji karno podatkowych nie mówił prawdy. Ponadto protokoły te wprowadzono do niniejszego postępowania nielegalnie.
Włączenie wszystkich dowodów w tym, m.in. deklaracji VAT, rejestrów oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego wobec M. C. potwierdzi, czy między stronami doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, a ustalenia dokonane przez organ podatkowy, bez uwzględnienia wszystkich wskazanych argumentów mają negatywny skutek w postępowaniu podatkowym prowadzonym tylko wobec wspólników s.c. "C.". W ocenie pełnomocnika, powyższe względy sprawiają, że słuszne są argumenty strony, iż w sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzono wadliwie. Obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie w takiej sprawie w sytuacji, gdy strona nie przedstawi pełnego materiału dowodowego jest uzupełnienie go we własnym zakresie.
Uzasadniając zarzuty odnoszące się do podatku należnego pełnomocnik skarżącego wskazała, iż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak warunków do dokonania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych przez spółkę od PHU Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych, które zdaniem organu podatkowego nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, jedynie istnienie takiej czynności pozorują, daje pełne podstawy do ustalenia, że faktury wystawione przez s.c. "C." za sprzedaż tego towaru dla innych podmiotów są w istocie fakturami dokumentującymi także czynności sprzedaży również nie dokonane w rzeczywistości, a więc są fakturami pozorującymi dokonanie takich czynności. Skora zatem s.c. "C." nie nabyła towarów od M. C. właściciela PHU Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych, to istnieją zarówno podstawy do uznania, że nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, lecz również sama nie była zobowiązana, wobec nie istnienia obowiązku podatkowego – do zapłaty podatku należnego, wykazywanego przez siebie, m.in. w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym.
Organ podatkowy nie dokonał istotnego ustalenia, które z wystawionych przez s.c. "C." faktur mogły stanowić udokumentowanie sprzedaży, która nie miała miejsca, a które dokumentowały sprzedaż złomu nabytego od innych kontrahentów, co do których transakcji nie ma wątpliwości, iż zostały dokonane.
Odnosząc się do kwestii "wydania decyzji o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników" pełnomocnik zacytowała treść art. 115 § 1 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz zwróciła uwagę, iż dniem 31 marca 2001 r. spółka "C." została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT bowiem w tym dniu ustał jej byt prawny. Podniosła, iż na mocy art. 115 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną, w której to kwestii art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Chodzi tutaj o solidarność dłużników (solidarność bierną) uregulowaną w art. 366 k.c.
Odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej powstaje zgodnie z ogólną regułą odpowiedzialności osób trzecich – po doręczeniu decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników s.c. "C.", czyli wszystkich osób trzecich, które w takiej sytuacji występują. Decyzję o odpowiedzialności odrębnie Z. T. i odrębnie A. H. jako byłych wspólników spółki "C." zaadresowano wyłącznie do każdego z nich, nie informując nawet w uzasadnieniu decyzji, że jest to odpowiedzialność solidarna. Organy podatkowe obu instancji wydały decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki, czyniąc wspólników spółki adresatami decyzji podatkowych. Z powyższego wynika, że organy orzekające nie skorzystały z możliwości określenia ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Dopiero po wydaniu takiej decyzji każdy z byłych wspólników byłby zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej.
Na zakończenie skargi kasacyjnej pełnomocnik A. H. stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zamiast zbadać dokładnie stan faktyczny i wyjaśnić, rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika i z tego powodu decyzje te, jako wydane z naruszeniem prawa, nie powinny funkcjonować w obrocie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie uznać należy, iż pełnomocnik skarżącego powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy. Aczkolwiek bowiem we wstępnej części skargi kasacyjnej wskazuje, iż wnosi skargę kasacyjną z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania, bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności i wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, to jednak formułując zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku nawiązuje zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym.
W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04, niepublik.)
Formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącego wskazała jedynie na szereg przepisów Ordynacji podatkowej, określonych przez nią jako zasady ogólne postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej krytycznie odniosła się do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Nie odniosła się natomiast w żaden sposób do uchybień procesowych, jakie miałby ewentualnie popełnić Sąd pierwszej instancji i nie powołała w tej mierze przepisów postępowania przez ten Sąd naruszonych. Nie mogło być przy tym inaczej, skoro autorka skargi kasacyjnej poza zamianą przedmiotu zaskarżenia z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz powołaniem się na art. 173, art. 174, art. 175 § 1 oraz art. 177 P.p.s.a., sporządzając tę skargę kasacyjną w zasadzie wiernie powieliła treść pisma z dnia 17 lutego 2005 r. stanowiącego uzupełnienie skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji na decyzję podatkową.
Tymczasem skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe.
Tym samym nie można przyjąć, że skarga kasacyjna oparta została na podstawie zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Brak powołania w skardze kasacyjnej przepisów procedury sądowoadministracyjnej sprawia, że z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie jest możliwe sformułowanie oceny, czy kontrola stosowania przepisów postępowania przez organy podatkowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie. Oznacza to również, iż z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku, przyjęty w nim stan faktyczny istniejący w sprawie wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w zaskarżonym wyroku, iż zgadza się z oceną organu odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie dokonywała zakupu złomu od M. C. oraz nie oznacza to, że takiego złomu spółka nie posiadała, bowiem całość sprzedaży wykazana przez nią w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 została sprawdzona w toku kontroli krzyżowych i potwierdzono, że sprzedaż ta miała miejsce, to za nieuzasadnione należy uznać te wszystkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które dotyczą zarówno pozbawienia spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych na rzecz spółki przez M. C., jak również te zarzuty, które odnoszą się do podatku należnego wykazywanego przez spółkę w wystawianych przez nią fakturach z tytułu dokonywanej przez nią sprzedaży złomu.
Na zakończenie należy odnieść się jeszcze do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie pełnomocnik skarżącego umieszcza ten przepis wśród przepisów procesowych, jednakże dla określenia charakteru danej normy prawnej jako materialnoprawnej, bądź procesowej, nie ma to decydującego znaczenia.
Przepis ten jako zawierający, m.in. uregulowania dotyczące podstaw i zakresu odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki ma w tej mierze charakter materialnoprawny. Zawiera jednak również uregulowania dotyczące trybu orzekania o tej odpowiedzialności.
Sporządzając skargę kasacyjną jej autor winien wyszczególnić konkretne naruszone przez sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy z dokładnym podaniem jednostki redakcyjnej, zaś w przypadku naruszeń prawa materialnego wskazać, czy naruszenie to polegało na błędnej jego wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu oraz wyjaśnić jaka powinna być zdaniem skarżącego wykładnia prawidłowa oraz prawidłowe zastosowanie.
Pełnomocnik skarżącego zarzucając sądowi naruszenie prawa materialnego precyzuje wprawdzie, iż chodzi o jego błędną wykładnię, ale stwierdzenie to odnosi jedynie do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT z 1993 r., natomiast jeżeli chodzi o art. 115 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje, która część tego przepisu, składającego się z czterech paragrafów, została naruszona, zaś formułując zarzut w tym zakresie określa go jedynie jako naruszenie zasady ogólnej postępowania (określonej w tym artykule) polegającej na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników, przy czym sądząc z uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz akt sprawy nie chodzi tu o pominięcie któregokolwiek ze wspólników, lecz o przyjęty przez organy podatkowe tryb orzeczenia o tej odpowiedzialności. Tak sformułowany zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku, tym bardziej, że organy podatkowe, a zatem i Sąd pierwszej instancji przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej w ogóle nie stosowały, a ponadto z powodów, o których była mowa wcześniej, pełnomocnik skarżącego w żadnym stopniu nie odnosi tego zarzutu do stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w zaskarżonym wyroku i wyrażonej tam obszernej oceny prawnej, z powołaniem się na przepisy intertemporalne, lecz adresuje go bezpośrednio do decyzji organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., ponieważ niniejsza skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.