Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 maja 2005 r., I SA/Gd 528/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Mariusza P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2002 r., (...) w przedmiocie podatku importowego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.
Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją uchylono w całości decyzje (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 września 2001 r., ustalające wobec skarżącego zobowiązanie w podatku importowym, podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług należne od samochodu osobowego marki Mercedes sprowadzonego z zagranicy zgodnie z decyzją Urzędu Celnego w G. (...) z dnia 26 marca 1996 r. i umorzono postępowania organu I instancji w tym zakresie.
Sąd zważył, że stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu: Urząd Celny oraz Komenda Policji w G. w wyniku przeprowadzonego w roku 1996 postępowania wyjaśniającego dokonały ustaleń powodujących wykazanie skarżącemu utraty prawa do ulgi, polegającej na zwolnieniu importowanego samochodu z zobowiązań celnych i podatkowych z mocy art. 14 ust. 1 pkt 7 prawa celnego /Dz.U. nr 71 poz. 312 ze zm./. Wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 9 stycznia 1998 r. w sprawie (...), uznano skarżącego winnym narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych poprzez wprowadzenie organów celnych w błąd.
W konsekwencji Urząd Celny w G., w wyniku wznowienia postępowania celnego /art. 145 par. 1 pkt 1 Kpa/, w dniu 26 marca 1996 r. uchylił swą uprzednią decyzję, zawartą w dowodzie odprawy celnej z dnia 14 listopada 1994 r. i wymierzył należności celne; jednocześnie na podstawie art. 11 ust. 2 i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, dokonał naliczenia podatku importowego /53.211.000 st. zł/, akcyzowego /141.010.000 st. zł/ oraz podatku od towarów i usług /237.838.000 st. zł/, wykonując tym samym ciążące na nim, jako płatniku podatku importowego, akcyzowego i VAT, obowiązki. Decyzją ostateczną z dnia 4 czerwca 1996 r. Główny Urząd Ceł w W. utrzymał ww. decyzję w mocy.
Zdaniem Sądu, wydanie przez organy podatkowe I instancji, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 69 par. 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 13 września 2001 r., decyzji ustalających zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym i podatku importowym, oraz powtórzenie tego rozstrzygnięcia w decyzji Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 1996 r., naruszyło powagę rzeczy osądzonej /res iudicata/. W obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 1996 r., przesądzająca o istnieniu obowiązku podatkowego w ww. tytułach. Decyzja ta stanowi podstawę toczącego się postępowania egzekucyjnego.
W ocenie Sądu, pozostałe argumenty zawarte w skardze pozostają bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji, wszelkie bowiem kwestie, poruszane przez pełnomocnika skarżącego a związane z merytoryczną oceną ostatecznej decyzji Głównego Urzędu Ceł z dnia 4 czerwca 1996 r., stanowiącą podstawę toczącego się postępowania egzekucyjnego, jak również złożony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostają poza rozstrzygnięciem w tej sprawie.
Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając:
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj.:
- 1. art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez niewłaściwą jego wykładnię oraz niezastosowanie,
- - naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj.:
- 2. art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez ich niezastosowanie,
- 3. art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,
- 4. art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,
- 5. art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2005 r., I SA/Gd 528/02 oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd nie rozpatrzył kluczowych dla sprawy zagadnień przedstawionych w skardze. Ograniczył się jedynie do przedstawienia dotychczasowego przebiegu sprawy, poruszył kwestie, co do których strona zastrzeżeń nie wnosiła oraz stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu.
Podniesiono, iż skarżący nie podważał trafności dokonanego przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcia, /tj. uchylenia decyzji (...) Urzędu Skarbowego w G. i umorzenia postępowania organu \ instancji/, a zaskarżał uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2002 r. jako nie znajdujące odzwierciedlenia w zastanym stanie faktycznym i prawnym, a tym samym naruszające przepisy prawa. Tak więc zarzuty podnoszone w skardze w ogóle nie zostały przez Sąd rozpatrzone, co stanowi naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym.
Nie zgodzono się z twierdzeniem Sądu, jakoby fakty przedstawione w skardze pozostawały poza rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie. Kwestie właściwości organów podatkowych oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych są podstawowymi, które należy rozstrzygnąć w każdym postępowaniu podatkowym, a tym bardziej należy je gruntownie rozpatrzyć na etapie sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Właściwość rzeczową organów podatkowych regulują przepisy ustrojowe, co pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, znalazło swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 29 grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach izb skarbowych /Dz.U. 1994 nr 106 poz. 511/. Przepis art. 9 ust. 4 pkt 1 tej ustawy stanowił, iż do zakresu działania urzędów skarbowych należy m.in. ustalanie i pobór podatków i niepodatkowych należności budżetowych od osób fizycznych, z wyjątkiem łącznego zobowiązania pieniężnego oraz podatków i opłat lokalnych. Tym samym jedynie właściwy miejscowo i rzeczowo Urząd Skarbowy mógł dokonać ustalenia skarżącemu w drodze decyzji administracyjnej wysokości zobowiązań podatkowych.
Podniesiono, że skoro zatem bezspornym jest, iż zobowiązania podatkowe w podatku importowym, podatku akcyzowym, jaki i podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, tj. z dniem 14 listopada 1994 r. a do dnia 13 września 2001 r. żaden z właściwych rzeczowo organów podatkowych nie dokonał ustalenia skarżącemu zobowiązań w ww. podatkach, to należy stwierdzić, iż zobowiązania podatkowe skarżącego wygasły wskutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 1999 r. Wniosek powyższy wynika bezpośrednio z przepisu art. 59 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Stwierdzono, że Sąd w zaskarżonym wyroku logicznie i spójnie wywiódł, iż organem właściwym do obliczenia kwot zobowiązań podatkowych w decyzji dopuszczającej samochód do obrotu był organ celny i, że decyzją ostateczną jest decyzja Prezesa GUC z dnia 4 czerwca 1996 r. stanowiąca podstawę toczącego się postępowania egzekucyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Jako samoistne podstawy kasacyjne, w zakresie naruszenia przepisów postępowania, wskazano w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, bez odwołania się do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 tego artykułu.
Zarzuty te nie mogą być uwzględnione, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje bezpośrednio przepisów Ordynacji podatkowej, które to przepisy są stosowane przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny jedynie kontroluje stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe; sam zaś stosuje przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zatem prawidłowo sformułowane podstawy kasacyjne w zakresie naruszenia przepisów postępowania powinny odwoływać się do naruszenia przepisów stosowanych przez wojewódzkie sądy administracyjne.
Skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut naruszenia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 par. 4 tej ustawy przez nie rozpatrzenie merytorycznych zarzutów odnoszących się do uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.
Zarzut ten jest bezzasadny.
Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku odniósł się w dostatecznym stopniu do tej kwestii, stwierdzając, że pozostają one poza rozstrzygnięciem w tej sprawie. Roztrząsanie bowiem kwestii merytorycznych w sytuacji, gdy podstawą prawną decyzji jest przesłanka nieważności w postaci res iudicata, jest niedopuszczalne.
Zarówno ugruntowane orzecznictwo jak i doktryna prezentują jednolite stanowisko, że organ stwierdzający nieważność indywidualnego aktu administracyjnego, bada tylko i wyłącznie przesłanki zawarte w art. 156 par. 1 Kpa albo w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego trafnie stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny, że inne kwestie pozostają poza rozstrzygnięciem w tej sprawie.
Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niezastosowania art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie został rozwinięty w żadnym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej. Brak uzasadnienia tego zarzutu nie pozwala na odniesienie się do niego przez Sąd kasacyjny.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.