Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2005 r., I SA/Gl 1031/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "G." Spółki Akcyjnej w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 24 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego.
Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Dyrektor Izby Celnej uzasadniając motywy swego rozstrzygnięcia na wstępie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi zaliczenie produkowanego przez Spółkę "G." z siedzibą w Ż. /wcześniej Browary "Ż." S.A./ towaru do odpowiedniego grupowania PKWiU i w rezultacie powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że klasyfikacje statystyczne mają dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym znaczenie zasadnicze. Statuują one bowiem w większości przypadków zarówno, stawkę tego podatku jak i podleganie lub zwolnienie z opodatkowania.
Następnie stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 213 poz. 1803/. Organ wyjaśnił, że w przypadku gdy po dniu wejścia w życie tejże ustawy wprowadzone zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych /PKWiU, PKOB/ prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Organ podkreślił jednocześnie, że piwo bezalkoholowe o symbolu SWW 2483-8 i odpowiadające temu symbolowi piwo bezalkoholowe o symbolu PKWiU 15.98.12-50.30, zarówno przed wejściem w życie tej ustawy jak również po jej wejściu w życie było wolne od podatku akcyzowego.
Fakt, że w obowiązujących przepisach o statystyce publicznej zostało zdefiniowane "piwo bezalkoholowe" oznacza, że podatnik jest zobowiązany zastosować się do powyższych przepisów i zgodnie z nimi klasyfikować produkowane przez siebie piwo niskoalkoholowe.
Zdaniem organu podatnik wykonując obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego musi opierać się na obowiązujących zakresie w tym zakresie przepisach, a to oznacza, że skoro prawodawca określił w ustawie o podatku, od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym definicję towaru jako rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 tej ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./ Rada Ministrów wydała rozporządzenie z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./,które określa definicje napoju bezalkoholowego, podatnik musi zastosować się do powyższych regulacji. Stosując definicję piwa bezalkoholowego zgodną z przepisami o statystyce publicznej, organ zgadza się ze stwierdzeniem strony, że piwo bezalkoholowe o symbolu SWW 2483 - 8 odpowiada symbolowi PKWiU 15.98.12-50.30 i piwo to jest wolne od podatku akcyzowego. Niemniej jednak produkowane przez Spółkę piwo niskoalkoholowe nie odpowiada tej definicji, dlatego nie może być ono piwem bezalkoholowym, a tym samym być wolne od tego podatku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "G." powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu akcentując to, że błędem organów rozstrzygających sprawę było uznanie, iż decydujące znaczenie dla klasyfikacji statystycznej produkowanego przez skarżącą towaru miała definicja napoju alkoholowego zawarta w znowelizowanej ustawie z dnia 26 października 1982 roku o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zdaniem skarżącej, zapisy art. 46 tej ustawy obowiązujące od dnia 10 listopada 2002 roku nie mogły mieć w sprawie zastosowania, gdyż nie wprowadzono w związku ze zmiana tej ustawy przepisów przejściowych lub wprowadzających zmiany w przepisach podatkowych.
W konsekwencji przyjęcia przez te organy braku podstaw do stosowania w sprawie art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji, gdyż w rozpoznawanej sprawie, powstanie obowiązku podatkowego nastąpiłoby w wyniku zmiany klasyfikacji wydanej w randze przepisów rozporządzenia. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Odpowiadając na pismo procesowe strony skarżącej z dnia 22 listopada 2004 roku organ odwoławczy nawiązując do treści opinii jaką uzyskał z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych WUS w Ł. wskazał, że wprawdzie z literalnego brzmienie art. 6 cytowanej już ustawy wynika, że podatnik stosuje stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia obowiązujące na dzień 31 grudnia 2002 roku w przypadku gdy zmiany dotyczące oznaczeń klasyfikacyjnych towarów i usług (...) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek, to jednak w przypadku piwa bezalkoholowego zmiana oznaczeń klasyfikacyjnych nie doprowadziła do zmiany stawki opodatkowania. Piwo bezalkoholowe zgodnie z SWW-2483-8 i piwo bezalkoholowe zgodnie z PKWiU 15.98.1-2-50-30 są wolne od podatku akcyzowego. Zdaniem organu oznacza to, że zmiana opodatkowania podatkiem akcyzowym "piwa niskoalkoholowego" nie nastąpiła w wyniku zmiany oznaczeń klasyfikacyjnych, a w wyniku zmiany definicji piwa bezalkoholowego.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji zaznaczył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy produkowane przez stronę skarżącą "piwo niskoalkoholowe" podlega od dnia 1 stycznia 2003 roku opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki zastosowanej w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji ciężar sporu w skardze został przeniesiony na kwestię, czy w sprawie ma zastosowanie art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dokonując wykładni tego przepisu Sąd I instancji wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym klasyfikacje statystyczne mają charakter służący identyfikacji towarów i usług podlegających tym podatkom oraz określający zakres przedmiotowy towarów opodatkowanych stawkami obniżonymi oraz towarów zwolnionych od podatku. Zdaniem Sądu powołany przepis miał na celu zapewnienie niezmienności opodatkowania w stosunku do stanu sprzed 1 stycznia 2003 roku-mimo zastąpienia poprzednich klasyfikacji statystycznych symbolami nowych klasyfikacji statystycznych. W jego ocenie rację ma organ odwoławczy gdy wskazuje, że przepis ten miał zabezpieczać przed zmianą opodatkowania gdyby okazało się iż przy przełożeniu tych klasyfikacji nastąpiło jakieś przesunięcie grup towarów i usług. Sąd podkreślił, że dokonane zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów wprowadzone ustawą z dnia 4 grudnia 2002 roku nie prowadziły do zmiany opodatkowania tego towaru. Zarówno bowiem wyrób o symbolu SWW-2483-8 jak i odpowiadające temu symbolowi piwo bezalkoholowe o symbolu PKWiU 15.98.12-50.30 nie podlegało przed 1 stycznia 2003 roku jak i po tej dacie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zmiana opodatkowania nie była bowiem wynikiem wprowadzenia nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów a wynikała ze zmiany definicji wyrobu pod nazwą piwo bezalkoholowe jako rodzaju napoju bezalkoholowego. Jest ona pochodną definicji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./. W rozporządzeniu tym w pkt 14 Uwag dodatkowych do sekcji D podsekcji DA działu 15.-produkty spożywcze i napoje określono, że dla celów podkategorii 15.98.12 termin "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nie przewyższającej 0,5% objętości. Sąd podkreślił, że przepis art. 6 analizowanej ustawy miałby zastosowanie tylko wtedy, gdyby zmiana dotychczasowego oznaczenia klasyfikacyjnego zgodnie z SWW, na oznaczenie zgodne z PKWiU towaru odpowiadającego definicji napoju bezalkoholowego powodowała zamieszczenie go w wykazie wyrobów akcyzowych a tym samym podlegających podatkowi akcyzowemu. Skoro wyrób, o który w sprawie chodzi nie odpowiada definicji napoju bezalkoholowego- w tym przypadku -piwa nie może być mowy o tym, by zmiana zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym była następstwem zmian w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzonych ustawą z dnia 4 grudnia 2002 roku.
3. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną. Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks karny skarbowy, polegającą na przyjęciu, że zmiana opodatkowania nie była wynikiem wprowadzenia nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, a wynikała ze zmiany definicji wyrobu, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o powyższy zarzut strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie podniesiono, że zakwalifikowanie piwa "bezalkoholowego" do grupy oznaczonej symbolem SWW 2483-8 "piwo bezalkoholowe" było i jest prawidłowe, co potwierdziły opinie Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w zakresie zgodności z Polską Normą PN-A-79098 oraz Systematycznym wykazem wyrobów /SWW/. Liczne kontrole i decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej, Urzędu Skarbowego w Ż. oraz Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. za lata 1997-2001 również potwierdziły prawidłowość klasyfikowania przez Skarżącego "piwa bezalkoholowego" do grupy SWW 2483-8 a co za tym idzie, od 01 stycznia 1999 r. zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Strona podniosła również, że zgodnie z Polską Normą PN-A-79098:1995 piwo bezalkoholowe, to piwo o zawartości alkoholu do 1,2% objętości. Piwo produkowane przez Skarżącą spełniało i spełnia powyższy wymóg, co potwierdzają badania laboratoryjne. Dla tego rodzaju piwa określono symbol SWW 2483-8,a podstawa takiej klasyfikacji były parametry wskazane w przytoczonej normie PN-A- 79098:1995 Piwo.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej zakwalifikowanie przedmiotowego wyrobu do klasyfikacji SWW 2483-8 oznacza, że winien on być zakwalifikowany do grupy PKWiU 15.98.12-50,30 - piwo bezalkoholowe. W przeciwny razie zachodzi zmiana oznaczenia klasyfikacyjnego wyrobu. Co oznacza, że zastosowanie PKWiU zamiast SWW bez wątpienia należy uznać za zmianę klasyfikacji dla celów podatkowych, a co za tym idzie uzasadnia zastosowanie normy wynikającej z art. 6 cytowanej ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do postawionego w skardze zarzutu, dotyczącego błędnej wykładni przepisu art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jest on bezpodstawny. Zdaniem organu oczywistym jest, iż piwo bezalkoholowe oznaczone dla potrzeb podatkowym do 31 grudnia 2002 roku symbolem SWW-2438-8 jak i piwo bezalkoholowe oznaczone od dnia 1 stycznia 2003 roku symbolem klasyfikacji PKWiU 15.98.12-50.30 było wolne od podatku akcyzowego. Tak więc w wyniku zmiany ustawy - w przypadku piwa bezalkoholowego- nie nastąpiła zmiana poziomu opodatkowania, a tylko taka sytuacja uzasadnia zastosowanie przepisu art. 6 ww. ustawy. Zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mogłoby mieć miejsce, gdyby po zmianie symbolu klasyfikacji SWW na symbol klasyfikacji PKWiU piwo bezalkoholowe zostało obciążone podatkiem akcyzowym. Fakt zmiany dla celów podatkowych klasyfikacji SWW na klasyfikację PKWiU, zdaniem organu, nie oznacza automatycznego stosowania przepisu art. 6 wyżej wymienionej ustawy, ponieważ z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w wyniku tej zmiany nastąpiła zmiana poziomu opodatkowania danego towaru.
Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.
Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:
Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
Autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 zm. zwane dalej w skrócie p.p.s.a./. Oznacza to, że przyjęty przez organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stan faktyczny nie został podważony. A zatem wykładnia zakwestionowanego przepisu powinna się odbywać w ramach przyjętego stanu faktycznego.
W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 213 poz. 1803 ze zm./. Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, o której mowa w art. 1, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych /PKWiU, PKOB/ prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo uznały, że nie nastąpiła zmiana oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, bowiem zarówno przed 31 grudnia jak po tym dniu obowiązywała klasyfikacja towaru pod nazwą piwo bezalkoholowe. Zmieniło się natomiast pojęcie piwa bezalkoholowego. Zmiana tej definicji doprowadziła do tego, że do piwa bezalkoholowego nie można było zaliczyć piwa niskoalkoholowego tak jak tego domagała się strona skarżąca.
W tym miejscu należy zauważyć, że cytowany przepis wprowadza istotny wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym i z tych względów powinien być interpretowany ściśle. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej /wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 -Wspólnota 1993 nr 20 s. 14 oraz uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r. FSK 3/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 111/. Należy zatem przyjąć, że Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni analizowanego przepisu posługując się zarówno wykładnią językową, systemową i funkcjonalną.
Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.