Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 914/14

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1644/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że nabywa i będzie nabywać usługi od podmiotu ("dostawca"), z którym jest powiązana kapitałowo w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), oraz odlicza i będzie odliczać podatek naliczony przy nabyciu tych usług. Istnieją i nadal będą występować przypadki nieterminowego uregulowania należności za te usługi. Opóźnienia mogą przekraczać 150 dni, licząc od dnia terminu płatności wynikającego z otrzymanych przez nią faktur lub z umowy łączącej ją z dostawcą. Skarżąca zaznaczyła, że wniosek dotyczy zobowiązań, których termin płatności dopiero nastąpi oraz zobowiązań, których ustalone terminy płatności już upłynęły w latach 2012 i 2013, natomiast do dnia złożenia wniosku nie upłynęło jeszcze 150 dni od dnia terminu płatności.

Zarówno skarżąca, jak i dostawca prowadzą działalność gospodarczą w całości podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Istniejące pomiędzy skarżącą i dostawcą powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dokonywanych między nimi transakcji. W przypadku tych transakcji nie jest spełniony żaden z warunków wymienionych w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r.

Skarżąca zadała pytanie, czy będzie obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę w przypadku, gdy nie ureguluje ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności?

Zdaniem skarżącej na pytanie to należało odpowiedzieć przecząco. W ocenie skarżącej, wyniki wykładni systemowej, celowościowej i historycznej prowadzą do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku, gdy między kontrahentami istnieją powiązania określone w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, wyłączone jest zarówno zastosowanie art. 89a ustawy o VAT w stosunku do wierzyciela, jak i art. 89b ustawy o VAT wobec dłużnika.

1. 2.2. W interpretacji indywidualnej wydanej 7 maja 2013 r. Minister Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Według organu z uwagi na zapisy wynikające wprost z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT skarżąca jest obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, jeżeli nie uregulowała ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, a termin 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności upłynie w 2013 r. bądź później.

Nie miało znaczenia, że pomiędzy stronami istnieją powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT oraz czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Minister Finansów odwołał się ponadto do art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Wyjaśnił, że przepisy te w sposób ogólny określają podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń państw członkowskich, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Wbrew twierdzeniu skarżącej, art. 89a i art. 89b ustawy o VAT nie naruszają prawa wspólnotowego, w szczególności zaś art. 90 Dyrektywy 112.

2.3. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zaznaczyła, że kwestią budzącą jej wątpliwości było to, czy w świetle przepisów m.in. Dyrektywy 112 zasadne jest przyjęcie, że w sytuacjach, gdy zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT wyłączona jest możliwość korekty podatku należnego przez wierzyciela, zachodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika. Minister Finansów nie odniósł się do tej kwestii.

Według skarżącej wskazanie przez Ministra Finansów, że obowiązek dokonania korekty ma ograniczyć i zapobiegać sytuacjom, gdy wierzyciel jest zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży towarów lub usług mimo braku zapłaty za nie, a dłużnik nie regulując należności korzysta z prawa do obniżenia podatku naliczonego, nie przystawał do argumentacji przedstawionej we wniosku, ponieważ pytanie skarżącej dotyczyło właśnie sytuacji, w której na mocy art. 89a ust. 7 ustawy o VAT wierzyciel jest pozbawiony prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, pomimo braku otrzymania zapłaty od dłużnika. Skarżąca uważała, że zaskarżona interpretacja powinna być uchylona także ze względów merytorycznych. Podkreśliła, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, przesłanką uniemożliwiającą wierzycielowi skorzystanie z prawa do korekty podatku należnego jest samo istnienie pomiędzy nim a dłużnikiem związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

Nie jest natomiast konieczne spełnienie dodatkowo przesłanek z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 89a ust. 7 ustawy o VAT odsyła bowiem wyłącznie do ust. 2-4 art. 32 tej ustawy. Samo istnienie takich powiązań między skarżąca i dostawcą powoduje, że dostawca nie jest uprawniony do korekty podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów było prawidłowe. Brzmienie art. 89b ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r., nie budziło wątpliwości i jednoznacznie wskazywało, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. W świetle tego przepisu nie miało też znaczenia okoliczność, czy w świetle obowiązujących przepisów wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać. Od 1 stycznia 2013 r. obowiązek dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego został zatem "oderwany" od postępowania wierzyciela. Zdaniem Sądu, była to istotna zmiana przepisów ustawy o VAT mająca charakter normatywny.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, wykładnia językowa art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie budziła żadnych wątpliwości, a w związku z tym sięgania do innych rodzajów wykładni nie mogła uzasadniać istnienie wątpliwości co do tej wykładni. Tym niemniej według Sądu również wykładnia systemowa, celowościowa i historyczna przedstawiona przez skarżącą nie potwierdzała prawidłowości jej stanowiska.

W uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych do art. 89b ustawy o VAT, na który powołała się skarżąca, jednoznacznie wskazano, że "w odróżnieniu od stanu obecnego projektowane przepisy zobowiązują dłużnika do dokonania korekty niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, czy też nie." i dalej: "dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego (art. 89b ust. 1a)". Intencja ustawodawcy, który uwzględnił projektowane zmiany, była więc dokładnie taka, jak wynikająca z literalnego brzmienia art. 89b ustawy o VAT.

Sąd uznał zatem, że Minister Finansów prawidłowo zinterpretował art. 89b ustawy o VAT. Prawidłowo ocenił również zgodność przepisów regulujących ulgę na złe długi z przepisami Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej nie znajdowało oparcia także w przepisach Dyrektywy 112. Ustanawiając ulgę na złe długi ustawodawca oparł się na art. 185 tej Dyrektywy. Przepis art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112, aczkolwiek wprowadza generalną zasadę, że korekta podatku nie jest dokonywana w przypadku, gdy transakcja nie została w całości lub w części zapłacona, jednocześnie zezwala państwom członkowskim na ustanowienie wymogu dokonania takiej korekty. Prawodawca unijny nie wprowadził żadnych ograniczeń dotyczących tego wymogu, w szczególności zaś ograniczeń powiązanych z obowiązkiem uiszczenia od danej transakcji podatku należnego.

Sąd wskazał, że skarżąca odwołała się do jej powiązań z wierzycielem, spełniających przesłanki z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, czyniąc to z tego względu, że swój – jako dłużnika – obowiązek skorygowania podatku naliczonego uzależniła od możliwości dokonania przez wierzyciela korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Skoro jednak w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. zależność ta nie istnieje, nie mogła być skuteczna argumentacja oparta na powiązaniach kapitałowych skarżącej i dostawcy. Wypowiedź Ministra Finansów dotycząca zakresu zastosowania art. 89a ust. 7 ustawy o VAT była zbędna, podobnie jak ustalanie powiązań dłużnika i wierzyciela wynikających z zawartego w tym przepisie odesłania do art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

Tym niemniej, w ocenie Sądu, zamieszczenie takiej wypowiedzi w zaskarżonej interpretacji nie mogło stanowić podstawy do jej uchylenia, ponieważ Minister Finansów właściwie ocenił stanowisko skarżącej co do obowiązku dokonywania przez nią – jako dłużnika – korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, które w całości lub części nie zostały opłacone. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał również jednoznacznie, że "w przedmiotowej kwestii nie ma znaczenia, czy pomiędzy stronami istnieją powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy oraz nie ma znaczenia, czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie".

Z powyższych względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za niezasadne.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 w zw. z 89a ust. 7 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że w przypadku gdy z uwagi na istniejące pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem powiązania kapitałowe wierzyciel na podstawie art. 89a ust. 7 ustawy o VAT jest pozbawiony prawa do dokonania korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego, dłużnik jest obowiązany do korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego.
3. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
6. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
7. 5.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającej na przyjęciu, że w sytuacji, gdy pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem istnieją powiązania kapitałowe wierzyciel na podstawie art. 89a ust. 7 ustawy o VAT jest pozbawiony prawa do dokonania korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego, dłużnik obowiązany jest do korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego.
8. 5.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że niewątpliwie treść art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest jednoznaczna. Powołany przepis stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Artykuł 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 185 dyrektywy 112 zgodnie z którym korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (ust. 1). W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 (ust. 2). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Powołany przepis wyraźnie wskazuje, że o tym czy konieczna będzie korekta podatku naliczonego w przypadku transakcji niezapłaconych decydują państwa członkowskie. I z takiej kompetencji państwo polskie skorzystało. Słusznie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że jedyną przesłanką dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika jest okoliczność, że przez ustawowo określony czas po upływie terminu płatności zobowiązania nie wywiązał się on wobec swojego kontrahenta z obowiązku uregulowania tego zobowiązania. Zważywszy na wskazaną kompetencję dla państwa członkowskiego system VAT pozwala na wprowadzenie takich regulacji, które w istocie prowadzą do zdyscyplinowania dłużników w przedmiocie zapłaty należności, a w konsekwencji poprawią płynność finansową przedsiębiorców i ograniczą zatory płatnicze w gospodarce. Tego typu rozwiązanie z punktu widzenia dłużnika nie narusza zasady neutralności VAT.
9. 5.5. Skarżąca zaś brak obowiązku korekty podatku naliczonego wywodzi z faktu, że wierzyciel z którym jest powiązana kapitałowo nie ma obowiązku korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego stosownie do treści art. 89a ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem stanowi, że przepisów ust. 1-5 [art. 89a] (dotyczących takiej korekty) nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 - 4. Przyjęte rozwiązanie stanowi implementację art. 90 dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2).

Jednakże argument autora skargi kasacyjnej co do braku symetrii między wierzycielem i dłużnikiem będących podmiotami powiązanymi w sytuacji nieuregulowania należności powinien być rozpatrywany nie tyle z punktu widzenia dłużnika na którym obowiązek korekty podatku naliczonego spoczywa lecz z punktu widzenia wierzyciela, któremu nie przysługuje uprawnienie do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego pomimo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Słuszność jednak przyjętego przez ustawodawcę polskiego rozwiązania w treści art. 89a ust. 7 ustawy o VAT nie może być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 888/11, Lex nr 1415234 i powołane w nim orzecznictwo; z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12, Lex nr 14814848; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 886/12, Lex nr 1480822; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, 2012, s. 347, 353).

Innymi słowy, sprawa będąca przedmiotem rozstrzygania przez niniejszy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika w przypadku nieuregulowania przez niego należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W jej ramach nie można rozpatrywać kwestii słuszności pozbawienia uprawnienia wierzyciela powiązanego kapitałowo z dłużnikiem do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w określonym wyżej przypadku.

1. 5.6. Na marginesie niniejszej sprawy warto jest też zauważyć, że przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT został uchylony przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015., poz. 605) z dniem 1 lipca 2015r. Stosownie zaś do art. 5 ustawy zmieniającej do wierzytelności powstałych przed dniem 1 lipca 2015 r., których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy wymienionej w art. 1 została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., mogą mieć zastosowanie przepisy art. 89a i art. 89b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

1. 5.7. Mając na względzie powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT za zarzut bezpodstawny.

1. 5.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o treść art. 184 u.p.p.s.a.