Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 739/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "A." [...] sp. j. z/s w S. (następca prawny FHU A. s.c.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. Sąd powołał się w związku z powyższym na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.
Jak wynika z motywów w/w orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 20 listopada 2003 r. w części dotyczącej sierpnia, września i października 2001 r. i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwotach niższych, aniżeli przyjęte w decyzji pierwszoinstancyjnej. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawę faktyczną w/w decyzji stanowiło ustalenie, że podatnik nie ewidencjonował na potrzeby podatku od towarów i usług dokonywanych w przedmiotowym okresie transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży produktów paliwowych (zaniżając tym samym podstawę opodatkowania).
Według ustaleń organów, FHU "A." wystawiała w przedmiotowym okresie faktury na rzecz firmy "M." A. G. za usługi transportowe, wynajem zbiorników i dzierżawę ziemniaczarki. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, firma "M." miała prowadzić działalność polegającą na obrocie produktami naftowymi, korzystając z usług spółki "A.". Jak ustalono, wspomniany kontrahent podatnika nie istniał. Działalność polegająca na obrocie produktami naftowymi prowadziła w rzeczywistości samodzielnie firma "A.". Przedłożone przez podatnika umowy, których stronami były firmy "A." i "M.", miały charakter pozorny. Podatnik samodzielnie dokonywał zakupu produktów ropopochodnych dokumentowanych fakturami, w których jako nabywca figurowała firma "M.". Część tych produktów sprzedawana była (przez skarżącą) odbiorcom w stanie nieprzetworzonym, natomiast część była zbywana po przetworzeniu. Zarówno zakup wyrobów udokumentowanych fakturami, w których jako nabywca figurowała firma "M.", jak i ich sprzedaż, nie były ewidencjonowane w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
W związku z powyższym nie uznano za dowód ksiąg podatkowych - rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celu podatku od towarów i usług w części dotyczącej ewidencjonowania w okresie od stycznia do listopada 2001 r. zakupów i sprzedaży towarów handlowych. W konsekwencji (z uwagi na brak danych wynikających z ksiąg podatkowych) podstawę opodatkowania określono w drodze szacowania, uwzględniając nieewidencjonowane obroty, których rzekomo miał dokonywać fikcyjny kontrahent spółki.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:
- - art. 191 w zw. z art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz.60 ze zm.), dalej O.p. poprzez przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie (w szczególności, że "M." jest fikcyjną firmą, zaś w rzeczywistości zakupu i sprzedaży produktów ropopochodnych udokumentowanych fakturami wystawionymi na tę firmę dokonywała spółka "A.");
- - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2006 nr 66 poz. 470) poprzez przyjęcie, że dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym stanowić mogą materiały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe nieprawomocnie zakończonego;
- - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej przez organ decyzji.
Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Sąd wojewódzki podzielił w swoim wyroku stanowisko organów podatkowych, że firma "M." była firmą fikcyjną, a zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na tę firmę i następnie ich sprzedaży dokonywała strona skarżąca, wobec czego ustawowym obowiązkiem organów podatkowych było opodatkowanie niezaewidencjonowanych obrotów. Przy tym, w związku z brakiem rzetelnych ksiąg podatkowych, z uwagi na nieewidencjonowanie przez stronę transakcji zakupu i sprzedaży paliw, zachodziła konieczność odmowy im waloru dowodu w sprawie i w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania szacunkowo. Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Zaskarżona decyzja nie narusza żadnego z przepisów procedury podatkowej, powołanych w skardze.
W szczególności nie ma racji strona podnosząc, że decyzja ta uchybia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. Wbrew zarzutom skargi, w dacie wydania postanowienia o włączeniu do postępowania podatkowego materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową, t.j. w dniu 2 czerwca 2003 r., nie obowiązywała regulacja, która pozwalała na włączenie do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych jedynie w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego.
Sąd wskazał zarazem, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałami z postępowania karnego i wypowiedzenia się co do ich treści oraz złożenia ewentualnych wniosków dowodowych, w tym dotyczących przesłuchań świadków, również tych już przesłuchanych w postępowaniu karnym. W postępowaniu podatkowym strona została zawiadomiona o włączeniu materiałów z postępowania karnego oraz poinformowana o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także o prawie do składania wniosków dowodowych, z którego to uprawnienia skorzystała wnosząc o przesłuchanie wskazanych przez siebie świadków. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe, w trybie art. 200 § 1 O.p., umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Sąd wskazał ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż umowa najmu z dnia 1 lutego 2001 r., zawarta pomiędzy "M." a FHU A. s.c. - która wedle ustaleń miała jedynie nadać działaniu spółki pozorów legalności - podpisana została przez obu wspólników spółki cywilnej "A.", t.j. A. T. i An. T. Powyższe ustalenia przeczą zasadności zarzutu nieudowodnienia, że firma "M." została utworzona przez wspólników spółki cywilnej "A.". Ponadto myli się strona sądząc, że obowiązkiem organu podatkowego było wykazanie uzyskiwania przychodu z tytułu prowadzenia fikcyjnej firmy przez oboje wspólników spółki cywilnej. Jak wyjaśnił organ, z umowy spółki cywilnej z dnia 18 kwietnia 1995 r., zawartej między An. T. i A. T., wynika, że każdy ze wspólników był uprawniony do samodzielnego prowadzenia spraw spółki i samodzielnego jej reprezentowania. Działania jednego ze wspólników odnosiły skutek w stosunku do spółki, niezależnie od podmiotowości prawno-podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast następstwo prawne spółki jawnej wynika z mocy samego prawa, t.j. z art. 93a § 2 O.p.
Końcowo Sąd zauważył, że materiał dowodowy, w oparciu o który rozstrzygnięto sprawę dotyczącą podatku od towarów i usług, jest tym samym materiałem dowodowym, w oparciu o który rozstrzygnięto sprawę spółki w podatku akcyzowym. W sprawie w zakresie podatku akcyzowego Sąd wojewódzki uznał zarzuty procesowe skarżącej za niezasadne (wyrok o sygn. akt I SA/Rz 68/04) i takie stanowisko zaakceptował Sąd kasacyjny (wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 680/05).
W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę swoich wniosków spółka wskazała naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie (przez Sąd) skargi, mimo uchybienia przez organ przepisom postępowania w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, t.j.:
- 1) art. 123 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. na skutek naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania poprzez to, że organ dokonując ustaleń stanu faktycznego w ramach prowadzonej kontroli, swoje ustalenia oparł niemal w całości na dowodach zebranych w innym postępowaniu, przez co uniemożliwił stronie czynny udział w tym postępowaniu, w szczególności bezpośrednie uczestnictwo w przesłuchaniu świadków, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przez organ kolejnych zasad postępowania podatkowego: zasady praworządności, zasady zaufania obywatela do państwa, zasady prawdy obiektywnej;
- 2) art. 191 w zw. z art. 192 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie na podstawie zebranych w sprawie dowodów, że firma "M." jest firmą fikcyjną, zaś w rzeczywistości zakupu i sprzedaży produktów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na tę firmę dokonywała spółka "A.".
W motywach skargi kasacyjnej strona podniosła, że rozstrzygnięcia podatkowe zostały oparte w znacznej mierze na materialne dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu (karnym) i następnie włączonym do akt sprawy postanowieniem organu z dnia 2 czerwca 2003 r. Kluczowe w szczególności - dla ustalenia okoliczności fikcyjnego charakteru kontrahenta spółki - były zeznania świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym. Automatyzm organu, polegający na technicznym włączeniu przedmiotowych zeznań w poczet materiału dowodowego sprawy, w znaczący sposób ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, wynikające z treści art. 123 O.p., a konkretyzujące się prawem strony do zadawania świadkom pytań, co zagwarantowane jest w art. 190 § 2 O.p. W ocenie strony organ powinien był przesłuchać ponownie świadków, których zeznania zgromadzone w innym postępowaniu zostały włączone do akt sprawy. Skarżąca podkreśliła w tym kontekście, że zapoznanie strony postępowania podatkowego z zeznaniami świadków (w tym zebranymi w innym postępowaniu) w ramach końcowego zapoznania z zebranym materiałem dowodowym w sprawie (art. 200 O.p.), nie może w żaden sposób zastępować prawa do udziału w przesłuchaniu świadka.
Dodatkowo strona podniosła, że A. T. (upoważniony do reprezentowania spółki wspólnik) był pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, ponieważ pozostawał w areszcie śledczym, tymczasem jego obecność przy czynnościach procesowych organu należy uznać za konieczną.
Wskazane uchybienia skutkowały błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy (poprzez przyjęcie fikcyjnego charakteru firmy "M."), co Sąd usankcjonował. W toku prowadzonego postępowania administracyjnego nie ustalono nawet ponad wszelką wątpliwość, że "M." została utworzona przez wspólników spółki cywilnej FHU A. s.c., a tylko takie ustalenie uzasadniałoby zobowiązanie skarżącej spółki (jako następcy prawnego w/w spółki cywilnej) do zapłaty określonych w decyzji zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd uznając ustalenia organów za prawidłowe podparł się wyłącznie okolicznością, że umowa najmu z dnia 1 lutego 2001 r. została zawarta przez obu wspólników spółki cywilnej. W toku prowadzonego postępowania nie udowodniono, by wspólnicy spółki cywilnej FHU A. s.c. osiągali jakiekolwiek korzyści z działalności prowadzonej przez "M.", a tym bardziej by oni tę działalność organizowali.
W piśmie zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zauważył, że strona nie wnioskowała w postępowaniu podatkowym o ponowne przesłuchanie świadków, których zeznania zgromadzone w innym postępowaniu kwestionowała. Trudno zatem zarzucać w powyższym zakresie uchybienie zaskarżonemu wyrokowi. Ponadto prawidłowo oceniono dowody w sprawie, uznając, że "M." była firmą fikcyjną, a obrotów paliwami dokonywała de facto skarżąca spółka.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie jest zasadny zarzut powołany w pkt 1 petitum środka odwoławczego, w ramach którego strona kwestionuje zasadność oparcia się w postępowaniu podatkowym na dowodach (zeznaniach świadków) zebranych w innym postępowaniu (karnym).
Strona nie podważa w środku odwoławczym samej możliwości wykorzystania zeznań świadka złożonych w postępowaniu karnym jako dowodu w postępowaniu podatkowym (co zresztą nie budzi w orzecznictwie wątpliwości - zob. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, Lex nr 364727). Wskazuje jedynie ogólnikowo na naruszenie takim postępowaniem szeregu zasad procesowych, w szczególności zaś akcentuje fakt pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania osób, których zeznania złożone w innym postępowaniu wykorzystano w sprawie podatkowej (s. 4-7 skargi kasacyjnej).
Podnoszenie tego rodzaju zarzutów w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niezrozumiałe w sytuacji, gdy skarżąca nie wnosiła w trybie art. 188 O.p. o ponowne przesłuchanie świadków, których zeznania zgromadzone w postępowaniu karnym włączono do akt sprawy (zob. zwłaszcza k. 43-44, t. 1 i k. 65-70, t. 2 akt adm.), a zapoznana zgodnie z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. z materiałem dowodowym sprawy, nie zgłaszała do niego zastrzeżeń (zob. k. 172-173, 249, t. 2 akt adm.).
Należy też przypomnieć w kontekście wywodów skargi kasacyjnej, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka - jak to ma miejsce w przypadku argumentacji przedmiotowego środka odwoławczego - bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, Lex nr 377583).
Nie wolno też zapominać na gruncie niniejszej sprawy o ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 10 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 680/05) - odnoszącym się do sprawy spółki w zakresie podatku akcyzowego związanej z tym samym stanem faktycznym - którą to oceną skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany (art. 170 w zw. z art. 193 P.p.s.a.). W orzeczeniu tym wskazano, że w okolicznościach sprawy o naruszeniu art. 123 § 1 O.p. (i konsekwentnie pozostałych powołanych w ramach rozpatrywanego zarzutu) można byłoby mówić wtedy, gdyby strona postępowania podatkowego nie miała możliwości zapoznania się z materiałami zebranymi w postępowaniu karnym i wypowiedzenia się na ich temat oraz złożenia ewentualnych wniosków dowodowych, co nie miało miejsca (wyrok ten jest skarżącej znany, toteż jego szersze cytowanie jest bezcelowe - zob. s. 5-6 uzasadnienia).
Nie sposób też uznać za zasadną argumentacji strony dotyczącej pozbawienia wspólnika skarżącej spółki możliwości czynnego udziału w postępowaniu, skoro ustanowił on w nim pełnomocnika (k. 114-115, t. 2 akt adm.). Ponadto na uwadze mieć należy, że ewentualny brak udziału jednego ze wspólników spółki jawnej w postępowaniu nie jest równoznaczny z brakiem udziału strony w postępowaniu, skoro tą jest spółka jawna "A.", którą może reprezentować samodzielnie każdy z jej wspólników (k. 61, 117, t. 2 akt adm.).
Chybiony jest w konsekwencji również zarzut sformułowany w pkt 2 osnowy środka odwoławczego. Z treści tego zarzutu wynika, że organy przyjęły błędne ustalenia faktyczne na skutek omawianych wyżej wad postępowania dowodowego (nie można było uwzględnić przy ocenie dowodów zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu). Twierdzenia zaś, co do uchybień postępowania wyjaśniającego (w zakresie gromadzenia dowodów), nie potwierdziły się, toteż uznać należy, że w postępowaniu podatkowym zostały prawidłowo zebrane wszelkie informacje o zdarzeniach istotnych dla podatkowego stanu faktycznego, co jest niezbędne dla jego prawidłowej (swobodnej) oceny w świetle art. 191 O.p. (zob. A. Hanusz: Postępowanie podatkowe a swobodna ocena dowodów, Ius et Lex, Księga jubileuszowa prof. A. Kabata, Olsztyn 2004, s. 216).
W tym kontekście należy też podkreślić, że wbrew twierdzeniu strony, iż organy nie ustaliły ponad wszelką wątpliwość fikcyjnego charakteru firmy "M." i tego, że faktycznego obrotu paliwami dokonywała spółka cywilna "A." (s. 7-8 skargi kasacyjnej), okoliczności te nie budzą wątpliwości w świetle wymienionych w zaskarżonej decyzji dowodów, w szczególności zaś jednoznacznych zeznań pracowników firmy "A." (zob. s. 22-23 decyzji, k. 253-254, t. 2 akt adm.). Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się tu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).
Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Zawarty w piśmie procesowym organu - stanowiącym ustosunkowanie się do zarzutów kasacyjnych - wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie był zasadny, ponieważ pismo to złożono po terminie przewidzianym dla odpowiedzi na skargę kasacyjną w art. 179 P.p.s.a. (skargę kasacyjną doręczono organowi w dniu 17 kwietnia 2008, a pismo wniesiono w dniu 9 maja 2008 r.). Na rozprawie zaś nikt w imieniu organu się nie stawił.