Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 710/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 czerwca 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 23 czerwca 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania J.C. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 lipca 2013r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z czerwiec 2008 r., w wysokości 16.961zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynikało, że wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. J.C., przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008r. Decyzją z dnia 31 lipca 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r., w wysokości 16.961zł. Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia 12 listopada 2012r., uchylił w całości decyzję wydaną przez organ I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownym postępowaniu organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w rejestrze zakupu VAT za czerwiec 2008r. zaewidencjonował trzy faktury VAT: z 11 czerwca 2008r. nr [...], z 17 czerwca 2008 r. nr [...] i z 20 czerwca 2008r. nr [...], na łączną wartość netto 67.000 zł i podatek VAT 14.740 zł. Na fakturach tych jako sprzedawca widnieje Zakład Usługowo-Produkcyjny A. Sp. z o.o., ul. [...], 30-133 K. Dotyczyły one wykonania prac glazurniczych na obiektach L., H. przy ul. C. w W. Wynikająca z tych faktur kwota 14.740 zł została wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008r., jako podatek naliczony do odliczenia. Organ I instancji uznał, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, w związku z tym podatnik nie miał prawa do rozliczenia w badanym okresie podatku wynikającego z ww. faktur VAT.
Decyzją z dnia 26 lipca 2013r., nr UKS [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r., w wysokości 16.961zł. Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją będącą przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie, utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Podstawę materialną decyzji stanowił art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT. Zdaniem organu, zakwestionowane w postępowaniu faktury: nr [...] z dnia 11 czerwca 2008r., nr [...] z dnia 17 czerwca 2008r., nr [...] z dnia 20 czerwca 2008r., w których jako sprzedawca widnieje ZUP "A" Sp. z o.o., dotyczyły wykonania prac glazurniczych na obiektach L. oraz H. przy ul. C. w W. Tymczasem w postępowaniu kontrolnym ustalono, że w 2008r., J.C. (B) podjął współpracę ze Spółką z o.o.
S. W dniu 28 kwietnia 2008r., podatnik przyjął zlecenie na kompletne wykonanie prac - aranżacji pomieszczeń dla najemcy L., w budynku biurowym H. w W. przy ul. C. Z protokołu z negocjacji z dnia 16 kwietnia 2008r. dotyczącego ww. inwestycji wynika, że podzlecanie robót wymagało bezwarunkowo wyraźnej zgody Zleceniodawcy tj. S. Sp. z o.o. Zleceniobiorca tj. podatnik zadeklarował, że nie zamierza podzlecać części swoich robót. Natomiast w dniu 30 kwietnia 2008r. w ramach umowy podwykonawczej nr [...], podatnik przyjął zlecenie na kompleksowe wykonanie robót glazurniczych w toaletach i w pomieszczeniach użytkowych garażu oraz robót posadzkowych na klatkach schodowych i w holu windowym garażu budynku L. przy ul. C. w W., na podstawie Protokołu Negocjacji z dnia 16 kwietnia 2008r. Zgodnie z jego zapisami podzlecanie robót wymagało bezwarunkowo wyraźnej zgody Zleceniodawcy tj. S. Sp. z o.o.
Również w tym przypadku Zleceniobiorca tj. podatnik zadeklarował, że nie zamierza podzlecać części swoich robót. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. pismem z dnia 8 stycznia 2013r., nr [...] zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego tj. S. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów uzyskanych od ww. organu nie wynikało, by podatnik realizując zlecenia firmy S. podzlecał wykonanie robót. Z dokumentów wynikało, że firma podatnika wykonała prace zlecone przez S. Spółka z o.o. zgodnie z protokołami z negocjacji - bez podzlecania robót – co potwierdził również pełnomocnik tej spółki. Równocześnie w toku postępowania kontrolnego podatnik przedłożył umowę z dnia 2 maja 2008r. o współpracy gospodarczej, z której wynikało, że podatnik zlecił ZUP A. Sp. z o.o. wykonanie prac glazurniczych, za wykonanie których strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 67.000 zł netto.
Jednak organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazana na zakwestionowanych fakturach spółka A. nie wykonywała na rzecz podatnika czynności opisywanych w tych fakturach. Przesłuchany w postępowaniu rzekomy prezes zarządu tej spółki - G.G. zeznał, że nie podpisywał faktur, nie zawierał pisemnej umowy z dnia 2 maja 2008r. dotyczącej współpracy gospodarczej, nie widział nigdy podatnika i nic nie wie o działalności Spółki A. Natomiast wskazany przez niego R.A. zeznał, że nigdy nie kontaktował się z podatnikiem. Organ dodał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynikało, że ZUP A. Sp. z o.o. w K. od października 2004 r. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem podanym w dokumentach rejestracyjnych, a próby nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę nie przyniosły rezultatu. Według ww. informacji Prezes Zarządu Spółki z o.o.
A., w dniu 17 lutego 2005r. sprzedał swoje udziały i zrezygnował z funkcji prezesa. Udziały te zostały nabyte przez G.G. i R.A. Z kolei Sąd Rejonowy dla K. udzielił informacji, że Zakład Produkcyjno-Usługowy A. z o.o. od dnia 17 lutego 2005r. nie posiada osób upoważnionych do jej reprezentacji.
- 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący zaskarżył wskazaną powyżej decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.,) wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji mimo, że decyzja te naruszała: - art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 191 O.p. w zw. z art.187 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
- 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Sąd oddalając skargę uznał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ZUP A. Sp. z. o. o w Krakowie, bowiem przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Powyższe stwierdzenie znajdowało, w ocenie Sądu, oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd argumentował, że w okresie, którego dotyczy postępowanie, w spółce A. nie było ani zarządu, ani innego organu wyznaczonego do reprezentacji. Żaden z jej udziałowców nie potwierdził, aby zawierał umowy z podatnikiem lub wykonywał na jego rzecz roboty budowlane. Roboty budowlane, których miały dotyczyć przedmiotowe faktury nie mogły być więc wykonane przez ZUP A. spółka z o. o., bowiem nie posiadała ona odpowiednich sił i środków. Spółka ta od 2004r. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a od 2005r. nie posiadała osób upoważnionych do reprezentacji. Jeden z udziałowców spółki A. - G.G., którego imię i nazwisko widniało na zakwestionowanych fakturach oraz na umowie o współpracy z dnia 2 maja 2008r. jako pełniącego funkcję prezesa zarządu, w rzeczywistości nie był jej prezesem i zeznał w postępowaniu, że nic nie wie na temat działalności tej spółki, nie zawierał żadnych umów w jej imieniu, nie podpisywał też spornych faktur. Jak zeznał, pracował jako kierowca u R.A. i ten "podsuwał" mu do podpisania różne dokumenty. Sąd dodał, że organy nie kwestionowały okoliczności zrealizowania przedmiotowych robót budowlanych, a jedynie fakt ich wykonania przez wskazaną na fakturach spółkę A. Stwierdzenie zaś, że transakcje, których dotyczyły przedmiotowe faktury, nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, uzasadniało pozbawienie podatnika prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego, stosownie do przepisów stanowiących podstawę mterialnoprawną zaskarżonej decyzji.
- 4. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdującego się w szczególności w Ordynacji podatkowej, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny oraz nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. 6.1 W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 1 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W związku z tak sformułowanymi zarzutami, sporządzonymi przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz.
- 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania ich z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wymieniony w zarzutach art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., określa ogólną właściwość sądów administracyjnych do rozpatrywania spraw sądowadministracyjnych, a art. 1 tej ustawy definiuje sprawę sądowadministracyjną. Normy te nie były bezpośrednio stosowane przez Sąd, nie stanowiły podstawy wydania objętego skargą kasacyjną wyroku, a więc nie mogło dojść do ich naruszenia. Wskazane wady redakcyjne, w świetle treści wskazanej powyżej uchwały, nie miały jednak żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. 6.2 Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). 6.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej aktualnie skargi kasacyjnej należy podkreślić, że uzasadnienie środka odwoławczego koncentruje się na wykazaniu wadliwości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym stanowi nieskuteczną próbę podważenia ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd, stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazującego na fikcyjny charakter zakwestionowanych w sprawie faktur wystawionych przez ZUP A. sp. z o.o. W szczególności autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie w pełni postępowania dowodowego, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie obowiązku wyczerpującego zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą. Jednak ani w petitum skargi kasacyjnej ani w treści jej uzasadnienia jej autor nie doprecyzował, które konkretnie działania organy podatkowe powinny były dodatkowo podjąć by wyjaśnić stan faktyczny sprawy, oraz których okoliczności nie ustaliły czy też nie wzięły pod uwagę wydając zaskarżoną decyzję. W świetle wskazanych powyżej norm art. 183 § 1 p.p.s.a., tak ogólnie postawione i uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., nie mogły zostać uznane za uzasadnione oraz mogące skutecznie podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny i tym samym nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.4 W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej, a właściwie w jej uzasadnieniu, autor zarzucił naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., wskazując, że w sprawie niesłusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, to jest B.K., przedstawiciela spółki S. Jednak autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował na jaką okoliczność dowód ten miałby zostać przeprowadzony, co również w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a., czyni tak uzasadniony zarzut nieskutecznym. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych przez Skarżącego na rzecz spółki S. Spór prowadzony był o faktyczne i rzeczywiste wykonanie robót zleconych przez Skarżącego spółce A., które to roboty dotyczyć miały prac zleconych Skarżącemu przez S. w ramach łączącej te podmioty umowy o współpracy. Tym samym zgodzić należy się z argumentacją organu i Sądu pierwszej instancji, że zeznania M.K. nie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenia dla sprawy, w rozumieniu art. 188 O.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, w tym fakt, że M.K. reprezentował spółkę S., a nie spółkę A. art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań M.K., nie został w analizowanej sprawie naruszony, na co błędnie wskazuje autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Warto zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 3 czerwca 2013 roku, którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.K., pełnomocnika działającego w imieniu S. Sp. z o.o. na okoliczność oświadczenia zawartego w piśmie z dnia 8 kwietnia 2013 roku. Organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu argumentował, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W szczególności organ podniósł, że w piśmie z dnia 8 kwietnia 2013 r., M.K., działając w imieniu spółki S. nie potwierdził, że spółka S. zlecała Skarżącemu podzlecanie wykonywania robót budowlanych. A zatem uwzględnienie dowodu z zeznań świadka M.K. było nieuzasadninione także z tego powodu, że okoliczności mające zostać stwierdzone tym dowodem, stosownie do wniosku Skarżącego, zostały stwierdzone innym dowodem, to jest właśnie oświadczeniem z dnia 8 kwietnia 2013 roku. Jak zostało wskazane wyżej, Skarżący w skardze kasacyjnej nie doprecyzował na jaką inną istotną dla sprawy okoliczność, należałoby w jego ocenie przeprowadzić dowód z zeznań M.K. 6.5 Jako nieuzasadniony należało uznać też zarzut naruszenia art. 191 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczności została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane zostały, zostały 3 faktury, wystawione przez Zakład Usługowo-Produkcyjny A. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego: nr [...] z dnia 11 czerwca 2008r., nr [...] z dnia 17 czerwca 2008r., nr [...] z dnia 20 czerwca 2008r. Dotyczyły wykonania prac glazurniczych na obiektach L. oraz H. przy ul. C. w W. Jak podniosły organy podatkowe, a za nimi Sąd, prace wymienione w treści tych faktur nie mogły zostać w rzeczywistości wykonane przez podmiot w nich wskazany. Podstawę tego twierdzenia stanowił szereg okoliczności ustalonych przez organy w trakcie postępowania podatkowego, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności z okoliczności tych wynika, że Skarżący przedstawił organom umowę z dnia 2 maja 2008r. o współpracy gospodarczej, z której wynikało, że podatnik zlecił ZUP A. Sp. z o.o. wykonanie prac glazurniczych, za wykonanie których strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 67.000 zł netto. Jednak przesłuchany w postępowaniu rzekomy prezes zarządu tej spółki - G.G. zeznał, że nie podpisywał spornych faktur, nie zawierał pisemnej umowy z dnia 2 maja 2008r. dotyczącej współpracy gospodarczej ze Skarżącym, nie widział nigdy Skarżącego i nic nie wie o działalności Spółki A. Natomiast wskazany przez niego R.A. zeznał, że nigdy nie kontaktował się z podatnikiem. Organy podatkowe słusznie zwróciły również uwagę, że w oparciu o informacje pochodzące z Krajowego Rejestru Sądowego, Skarżący mógł wprost ustalić, że osoba, z którą rzekomo miał zawierać umowę, nie była upoważniona do prowadzenia spraw spółki A. i jej reprezentacji. Spółka A. nie była podmiotem, który pozostawał w stałych stosunkach gospodarczych, funkcjonował w obrocie gospodarczym, tak by można było zasłaniać się brakiem konieczności sprawdzenia kontrahenta. Podmiot ten posiadał siedzibę w K., a więc nie na rynku lokalnym, co dodatkowo winno wzbudzić czujność w stosunku do tego kontrahenta, tym bardziej, że jak wykazało prowadzone postępowanie Spółka nie posiadała faktycznych możliwości realizacji jakichkolwiek zleceń (zatrudnienie, wyposażenie itp.). Nie można tym samym zarzucić organom podatkowym, że te ustalając stan faktyczny wskazujący na fikcyjność kwestionowanych faktur, nie uwzględniły całego zebranego materiału dowodowego, przez co naruszyły art. 191 O.p. 6.6. W kolejnym zarzucie, podniesionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazuje na naruszenie art.199 O.p., poprzez nieprzesłuchanie Skarżącego w charakterze Strony, mimo wyrażenia na to przez Skarżącego zgody. Przepis art. 199 O.p. stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią na to zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Skarżący w skardze kasacyjnej argumentował, że w jego ocenie, dopiero ustalenia oparte o jego wyjaśnienia złożone w trakcie przesłuchania jako strony, mogłoby stanowić podstawę ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Oddalając tak postanowiony i uzasadniony zarzut należy podkreślić, że Skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej na jaką okoliczność organ miałby go przesłuchać, co jest wymagane dla skuteczności tak postawionego zarzutu, przez art. 188 w związku z art. 199 O.p. w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. Poza tym podkreślić należy, że ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 3 czerwca 2013 roku o zrezygnowaniu z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony J.C. wynika, że organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał ustalić stan faktyczny w sprawie. Poza tym organ w postanowieniu tym wskazał, czego strona nie kwestionuje, że Skarżący został wezwany na przesłuchanie w charakterze strony na dzień 28 maja 2013 roku. Jednak w dniu 28 maja 2013 roku w siedzibie organu stawił się ustanowiony w sprawie pełnomocnik Skarżącego w celu zapoznania się z aktami sprawy. Wnioskował o usprawiedliwienie nieobecności Skarżącego i wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Oczywistym jest, że wobec wskazanych powyżej okoliczności, których Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważa, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 199 O.p. Przesłuchanie strony jest prawem, a nie obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie. W rozpoznawanej sprawie, organ umożliwił Skarżącemu przesłuchanie w charakterze strony, jednak Skarżący, choć wyraził na to zgodę i sam o to wnioskował, z możliwości tej nie skorzystał. Dodać wypada, że Skarżący był również pismem z dnia 16 maja 2012 roku wzywany do osobistego stawienia się w organie w dniu 23 maja 2012 r., celem złożenia wyjaśnień. Jednak Skarżący nie zgłosił się w wyznaczonym w ten sposób dniu do organu. Nie skorzystał też z możliwości złożenia wyjaśnień na piśmie, mimo wezwań ze strony organu. Jednocześnie nie przedstawił żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie nie doszło więc również do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. 6.7 Wreszcie jako nieuzasadniony, ocenić należy także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Przepis ten ustanawia zasadę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut ten jednak nie został w żaden sposób uzasadniony, co w świetle art. 183 § 1 czyni go podniesionym w sposób nieskuteczny. Natomiast analiza akt sprawy, treść objętej skargą decyzji oraz jej uzasadnienie, nie wskazuje, by organy podatkowe prowadząc postępowanie, naruszyły wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania uczestników postępowania do organów podatkowych. 6.8 Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).