Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 920/06

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 1999 r.
3. 1.2. W niniejszej sprawie, w której sporną jest kwestia opodatkowania usług świadczonych przez podatnika na cele reprezentacji i reklamy, Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne.
4. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia [...], nr [...] określił J. Ś. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres, tj. za miesiące od stycznia do lipca 1999 r.

Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w E. w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1999 roku w prowadzonej przez J. Ś. firmie M.

1.4. Odwołując się od powyższej decyzji J. Ś. odniosła się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie towarów przekazanych w maju 1999 r. na Międzynarodowych Targach Poznańskich na cele reprezentacji i reklamy. Organ podatkowy uznał, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 1999 r. należało uwzględnić przekazanie owych towarów, co na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana dalej "u.p.t.u.", podlega opodatkowaniu.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu co do uznania katalogów za lata 1999 -2000, ulotek, toreb oraz rozdawanych artykułów spożywczych jako służących celom reklamowym, nie wniosła przy tym żadnych zastrzeżeń odnośnie pozostałych nieprawidłowości wykazanych w trakcie postępowania podatkowego.

1. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
3. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego. Wnosząc o jej uchylenie pełnomocnik J. Ś. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Olsztynie naruszenie prawa poprzez "uznanie kwoty z przeniesienia w wysokości 44.065 zł jako należnej dla Urzędu Skarbowego i zabranie jej na mocy egzekucji, wbrew woli J. Ś. oraz wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uchylającego w przedmiotowej sprawie decyzję Izby Skarbowej".

Podniesiono również, iż niesłusznie organy podatkowe uznały przekazywanie katalogów, czy ulotek za usługi świadczone przez stronę na cele reprezentacji i reklamy, a co za tym idzie - za czynności podlegające opodatkowaniu.

Ponadto strona zakwestionowała poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. nr [...] z dnia [...].

1. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

1. 2.3. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 463/04 WSA w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z [...]Uwzględniając skargę Sąd wskazał, iż jest ona zasadna, jednakże nie z przyczyn które zostały w niej wymienione. Jedną z nieprawidłowości stwierdzonych przez organy w czasie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, było wykazanie przez podatniczkę w rozliczeniu za styczeń 1999 r. w deklaracji VAT-7 kwoty z przeniesienia z grudnia 1998 r. w wysokości 108.655 zł, podczas gdy ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] owa kwota określona została w wysokości 64.590 zł. Decyzja ta, wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1999 r. została zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 26 maja 2004 r. w sprawie III SA 1969/03 skargę oddalił. W związku z tym, iż wyrok w tej sprawie nie był prawomocny, bowiem J. Ś. złożyła od niego skargę kasacyjną i nie zostało zakończone postępowanie sądowe dotyczące decyzji w przedmiocie wysokości podatku VAT za grudzień 1998r., Sąd uznał, że konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego odnośnie ostatecznego wymiaru podatku za ten miesiąc, powodowała obowiązek zawieszenia przez organ podatkowy prowadzonego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. nr 137 poz.926 ze zm.) dalej powoływana jako "O.p."

Stanowiska tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Wskutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylono powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził min., iż okoliczność, że brak prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego legalności decyzji w przedmiocie podatku za grudzień 1998 r., nie może być uznana za przesłankę z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania dotyczącego podatku za okres od stycznia do lipca 1999 r. Kwestia ta nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 200 § 1 pkt. 2 O.p. Tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.". Nie nastąpiło bowiem naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
2. 3.1. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę WSA w Olsztynie uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 3.2. Badając legalność zaskarżonej decyzji z dnia [...] Sąd stwierdził, iż organy prawidłowo oceniły reklamowy charakter przekazanych przez podatniczkę na Międzynarodowych Targach Poznańskich zakupionych towarów w postaci artykułów spożywczych, toreb reklamowych z nadrukiem i katalogów firmowych. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wskazał, iż najistotniejszą cechą reklamy jest rozpowszechnianie informacji o towarach, o ich zaletach, wartościach. Reklama przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, ma na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż sporne towary były przekazywane przez podatniczkę na cele reklamy i reprezentacji, a tym samym podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

3.3. Za prawidłowe należało również uznać poczynione przez organy ustalenia i dokonaną ocenę prawną w zakresie określenia kwoty podatku do przeniesienia z deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. w wysokości 64.590 zł, zamiast 108.655 zł, co miało wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku VAT za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj. czerwiec i lipiec 1999 r. Niewątpliwie bowiem podstawę prawną, stanowił w tym zakresie art. 10 ust. 2 u.p.t.u., w świetle którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 omawianej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości - dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej (pkt 1 ust. 2 powołanego artykułu).

Podkreślono, iż kwota podatku do przeniesienia za grudzień 1998 r. określona została przez organ podatkowy w sposób ostateczny. W związku z wymiarem podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1998 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 748/05, oddalono bowiem skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], którą organ ten po uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za ww. miesiące, w tym grudzień 1998 r., w kwocie 64.590 zł. Tę kwotę do przeniesienia z poprzedniego miesiąca podatniczka powinna była wykazać w deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r. W sytuacji gdy brak było korekty tej deklaracji, stosownie do powołanego wyżej art. 10 ust. 2 u.p.t.u., prawidłowym było określenie podatku w innej, tj. wynikającej z ostatecznej decyzji wysokości.

1. 3.4. Ponadto Sąd wskazał, iż orzekając w granicach sprawy dotyczącej określenia podatku VAT, nie mógł w związku ze skargą J. Ś. na decyzję wymiarową badać wykraczających poza kognicję sądu zarzutów strony odnośnie postanowień organów podatkowych w zakresie odmowy wstrzymania wykonania decyzji.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok - w skardze kasacyjnej wniesiono o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust 3 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) oraz naruszenie art. 171 P.p.s.a.

1. 4.3. W uzasadnieniu strona ponownie zakwestionowała przyjęcie przekazywanych przez nią katalogów i innych towarów za towary rozpowszechniane na cele reklamy i reprezentacji. Skarżąca podkreśliła, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 11 lutego 2003 r. decyzję organu podatkowego z dnia [...], potwierdził słuszność jej stanowiska w tej kwestii.

Ponadto w zakresie naruszenia przepisów postępowania podniesiono, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] została wydana wbrew postanowieniom ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wskazała, iż "Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] za ostateczną nie sprawdzając, że decyzja ta oszukuje, że uchyla decyzję Nr [...] z dnia [...] tak jak postanowił o uchyleniu tej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1999/01. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawdził, że uchylona decyzja przez NSA podtrzymuje słuszność kwoty do przeniesienia za miesiąc grudzień 1998 r. w wysokości 108.655 zł, to zauważyłby, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oszukuje, że wykonując wyrok NSA kwota do przeniesienia wynosi 64.590 zł. NSA tak nie postanowił jak pisze w decyzji nazwaną ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej".

Dalsza część uzasadnienia skargi kasacyjnej to rozważania na temat kwestii oszustwa i uczciwości w podejmowaniu decyzji.

1. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego.

Organ podatkowy podkreślił nieprecyzyjność zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego, co do pozostałych zagadnień podniesionych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 P.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika J. Ś. zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. i art. 174 pkt 2 oraz art. 171 P.p.s.a. nie mogą zostać uwzględnione z uwagi przede wszystkim na brak ich rzeczowego uzasadnienia, poświęconego w dużej mierze dywagacjom filozoficznym na temat uczciwości i nieuczciwości w podejmowaniu decyzji.

5.4. Z fragmentu motywów skargi kasacyjnej odnoszącego się do zarzutów skargi wynika, że jej autorka naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 174 i art. 171 P.p.s.a upatruje w nie zastosowaniu się przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003 r. (sygn. akt III SA 1999/01), w którym - zdaniem pełnomocnika skarżącej - Sąd stwierdził, że katalogi i ulotki J. Ś. nie są reklamą i dlatego uchylił zaskarżone w tamtej sprawie decyzje. Rozstrzygnięcie to nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, w czym składająca skargę kasacyjną dopatruje się nieuczciwości.

5.5. Jednakże z wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003 r. wydanym w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1998 r., nie wynika powyższa konstatacja wyrażona w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że "Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela zaprezentowany wyżej pogląd co do reklamowego charakteru katalogów i ulotek zakupionych przez skarżącą w 1998 r. Przekazanie ich na potrzeby reklamy (wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem) stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazany w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W tej części zatem zaskarżona decyzja odpowiadała prawu".

Uchylenie decyzji nastąpiło natomiast w tej sprawie z tego względu, że "Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych obu instancji co do tego, że zmniejszenie przez skarżącą podatku naliczonego - za miesiące objęte decyzjami o wyliczony przez nią podatek od importu usług transportowych stanowiło wybór podatnika, którego organ podatkowy nie miał prawa korygować".

5.6. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby z powodów podanych w skardze kasacyjnej uwzględnić sformułowane w niej zarzuty. Ponieważ innych rzeczowych argumentów w skardze kasacyjnej nie przedstawiono, nie ma uzasadnionych przesłanek do jej uwzględnienia.

5.7. Jak z powyższego wynika brak właściwego uzasadnienia podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie się do istoty sporu, czyli rozstrzygnięcia, czy przekazywanie przez J. Ś. katalogów, ulotek, toreb oraz słodyczy miało charakter przekazywania towarów na rzecz reprezentacji i reklamy, a w związku z tym podlegało opodatkowaniu.

5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.