Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 920/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1930/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 października 2009 r. nr... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2003 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 27 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 13 sierpnia 2009 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2003 r. We wniosku o wznowienie strona podała jako podstawę art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi - dowód z przesłuchania 20 kwietnia 2009 r. świadka A. W. w ramach postępowania kontrolnego toczącego się przeciwko B. T., który zdaniem strony ma istotne znaczenie dla kompletności materiału dowodowego w sprawie oraz dla jej rozstrzygnięcia. Ponadto strona powołała się na dowody z zeznań H. C. Strona wskazała także na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w części dotyczącej prawa do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, co winno przesądzić o uchyleniu przedmiotowej decyzji. Protokół z kontroli powstał i został wysłany, gdy pełnomocnik podatnika uległ zawałowi serca i był hospitalizowany.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zaistniały przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. B. T. nie wykonywał bowiem usług na rzecz strony, zatem poszukiwanie dokumentacji nie odzwierciedlającej rzeczywistych transakcji nie znajduje uzasadnienia, skoro nie przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności wykonywanych usług. Podniesiono również, że organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenia dowodów, na które powoływał się skarżący. Powoływanie się na przesłuchania świadków przeprowadzone po dniu wydania decyzji ostatecznej nie pozwala na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazano, że niezłożenie zastrzeżeń do protokołu na etapie postępowania kontrolnego lub tuż po jego zakończeniu nie zamyka stronie drogi do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, gdyż w każdym stadium postępowania strona może uzupełnić materiał dowodowy, rozwijając zarzuty oraz podnosząc nowe, czy też składać wnioski dowodowe. Z akt sprawy wynika zaś, że strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 i 5, art. 291 § 1 i § 3, art. 127, art. 233 § 2 i art. 229, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
3. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja nie narusza prawa.
4. 5.1. W kwestii przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Sąd ten stwierdził, iż skarżący był reprezentowany przez hospitalizowanego pełnomocnika, którego wspólnikowi w kancelarii doręczono protokół kontroli. Wspólnik ten winien był być zorientowany, jakie kroki należy podjąć w przypadku prowadzenia czynności przez organy w trakcie choroby drugiego wspólnika, w tym złożyć stosowne zastrzeżenia do protokołu kontroli. Jednym z obowiązków radcy prawnego – zgodnie z art. 28 ust. 10 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego – jest bowiem zapewnienie zastępstwa w przypadku przemijającej przeszkody, tak aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku. Ponadto WSA wskazał, że niedyspozycja pełnomocnika strony nie pozbawiła jej możliwości zgłaszania wyjaśnień i uwag w toku postępowania podatkowego kontynuowanego przez organy obu instancji, a pełnomocnik pomimo hospitalizacji dokonywał szeregu czynności procesowych. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 4, art. 290, art. 291 i art. 233 § 2 oraz art. 120, art. 127 i art. 210 Ordynacji podatkowej.
5. 5.2. Odnosząc się do przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazywane przez stronę dowody nie spełniają kryteriów jej zaistnienia. Nie może być nowym dowodem w rozumieniu tego przepisu dowód z przesłuchania świadka H. C., bowiem protokół ten został sporządzony po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. Podobnie nie może być takim dowodem protokół przesłuchania świadka A. W. z 19 czerwca 2009 r., skoro sporządzono go po dniu wydania decyzji ostatecznej. W kwestii zaś dowodu z przesłuchania świadka A. W. – protokół z 20 kwietnia 2009 r. WSA wskazał, że nie zawiera on dowodów, które mogłyby mieć znaczenie prawne dla uchylenia decyzji ostatecznej. Kwestię tę zresztą rozpatrywał już WSA we Wrocławiu, wskazując na jego bezzasadność w wyroku z 20 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1201/09. W tej sytuacji WSA nie stwierdził również naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
6. 5.3. Dalej WSA wskazał, że niezrozumiałe są zarzuty dotyczące art. 245 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest ustalenie czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wadliwości wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe i stwierdził brak zaistnienia przesłanek skutkujących wznowieniem postępowania podatkowego, zatem podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczności powoływane przez organy miały jedynie uwypuklić nieistotność dowodu, który zdaniem strony stanowił podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej.
7. 6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i przez to nie wykonał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. przez naruszenie:

1. 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie się od skontrolowania istotnej części uzasadnienia decyzji podatkowej oraz pominięcie istotnego zarzutu strony na brak ustalenia, czy materialny skutek braku udziału strony przedmiotowo skonkretyzowany niewykonaniem art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej spełnia w tej sprawie przesłankę art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zakresie braku udziału strony w istotnej części postępowania. W rezultacie WSA orzekał w oderwaniu od przedmiotowo skonkretyzowanej przesłanki, pod którą strona żądała wznowienia postępowania, czyli nie wykonał kontroli sądowej w sprawie;
2. 2) art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię, że materialny skutek określony w tym przepisie strona może usunąć samodzielnymi czynnościami w dalszym postępowaniu podatkowym, w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej. Wpływ jest taki, że WSA przyjął wskazywany w przesłance wznowienia przejaw braku udziału strony jako nie skutkujący dla postępowania podatkowego, zatem przyjął materialną bezprzedmiotowość wskazywanej przesłanki wznowienia;
3. 3) art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez materialne zawężenie ciężkości doświadczanej przez stronę przyczyny braku udziału tylko do trudności niemożliwych do przezwyciężenia przez stronę, gdy prawidłowa wykładnia "braku winy" obejmuje niezależność przyczyny od woli i wpływu strony oraz działanie przyczyny w odpowiednim stopniu utrudniające działanie w sprawie (lecz niekoniecznie o sile aż obiektywnie uniemożliwiającej działanie);
4. 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA nie odniósł się do konkretnego stanu faktycznego, lecz tylko do rozważań ogólnych, nie dokonał faktycznego resume faktycznej przeszkody działania pełnomocnika, jakiej uległ pełnomocnik strony. W szczególności, czy była przewidywalna, ani czy uprzednio nieznana potrzeba czynności mogła być zawczasu zabezpieczona. Nie ustalił terminu powstania i trwania przeszkody w stosunku do ścisłego terminu powstania i trwania potrzeby z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie zwartościował też stanu (ciężkości) przeszkody, czyli tego, co konkretnie należało do wykonania art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej w porównaniu z potencjałem, którym dysponował pełnomocnik obojętnie, czy dla samodzielnego wykonania, czy dla spowodowania wykonania przez kogo innego. Wpływ jest taki, że sąd nie skontrolował (milczeniem pominął) zarzut, że w chwili doręczania protokołu kontroli, aż do chwili upływu terminu z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik w ogóle nie był w stanie działać, także w zakresie uznawanym przez WSA za obowiązkowy. Niemniej WSA dowolnie założył faktyczną zdolność działania i z tego sformułował faktyczną podstawę wyroku;
5. 5) art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie kategorii "braku winy", gdyż ta związana jest z brakiem wpływu strony na powstanie i utrzymywanie się konkretnej przeszkody, czyli z niezależnością przeszkody od woli. Wpływ wykładni jest taki, że WSA oderwał zagadnienie winy strony od zagadnienia woli i/lub ryzyka strony i pod tym oderwaniem rozstrzygnął;
6. 6) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (w ew. związku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.) przez zastosowanie środka nieokreślonego w ustawie, tj. prawa materialnego nie będącego przepisem ustawy, przez to, że dla wydania wyroku (tu wpływ) WSA zastosował nieustawowe postanowienie art. 28 ust. 10 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego dla zastrzeżonego ustawom określenia obowiązku pełnomocnika strony;
7. 7) pod powyższymi naruszeniami prawa procesowego i materialnego uzasadniony jest zarzut, że WSA sam nadużył prawa swobodnej oceny dowodów i zezwolił na takie nadużycie kontrolowanemu organowi (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących zastosowania art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W zakresie osobnej przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zarzucono naruszenie:

1. 8) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem w zakresie tzw. piątej przesłanki wznowienia, przedmiotem zaskarżonej decyzji i przedmiotem zaskarżonego tu wyroku nie powinno być nic więcej niż ustalenie potencjału wpływu danych nowych dowodów ze świadków na ewentualność odmiennego ukształtowania podatkowej decyzji ostatecznej. W szczególności w decyzji z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej nie wolno prowadzić ustaleń postępowania dowodowego właściwego dla decyzji wskazywanej do uchylenia w trybie wznowienia. Wpływ jest taki, że zaskarżony wyrok wydano pod negatywnymi dla strony ustaleniami dowodowymi nie należącymi do przedmiotowej kompetencji rozpoznawczej w sprawie;
2. 9) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez materialne utożsamienie pojęcia "nowych dowodów" z pojęciem "nowych okoliczności faktycznych", a przez to zawężenie pola stosowania tzw. piątej przesłanki wznowienia. Zawężenie polega na wyłączeniu "nowych okoliczności faktycznych" istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję przez wymaganie tylko dowodów w stanie utrwalonym ich przeprowadzeniem. W tym zakresie WSA orzekł pod wpływem odmowy zastosowania przesłanki wobec ujawnionych nowych okoliczności faktycznych wymagających przeprowadzenia dowodu (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) ze świadka H. C. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Musi spełniać wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Są to wymogi zarówno formalnoprawne, jak i materialnoprawne. Wymogi materialnoprawne nie podlegają przy tym sanacji. Strona nie ma więc możliwości ich uzupełniania, poza wskazywaniem dodatkowego uzasadnienia zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przesłankami nieważności, które w tej sprawie nie występują, nie może z urzędu uwzględniać nie zgłoszonych w niej zarzutów. Ze względu na określone w art. 176 p.p.s.a. wymogi skargi kasacyjnej ustawodawca wprowadził tzw. przymus adwokacki przy jej sporządzaniu. Skargę kasacyjną może bowiem sporządzić jedynie profesjonalny pełnomocnik (vide art. 175 p.p.s.a.).Od profesjonalnego pełnomocnika można więc wymagać określenia, czy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego (podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), czy też prawa procesowego (podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie więc w skardze kasacyjnej na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 lub odpowiednio pkt 2 p.p.s.a. bez przyporządkowania określonych zarzutów do odpowiedniej podstawy kasacyjnej trudno uznać za prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych, tym bardziej, że wskazanych w skardze kasacyjnej w poszczególnych jej zarzutach przepisów nie można zaliczyć do przepisów materialnoprawnych. Te mankamenty skargi kasacyjnej nie uniemożliwiają jednak oceny zgłoszonych w niej zarzutów, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść uchwały tegoż Sądu z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej.

8. Sprawa ta rozpoznawana była w trybie nadzwyczajnym w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W tym postępowaniu, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, bada się sprawę pod kątem istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może więc prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej co do braku ustaleń odnośnie materialnego skutku braku udziału strony w istotnej części postępowania nie może być zatem uznany za mający znaczenie w tej sprawie. Skarżący domagając się wznowienia postępowania i wskazując na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, twierdził, że w związku z chorobą pełnomocnika nie brał udziału w części postępowania, gdyż pełnomocnik nie miał możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania z tej przyczyny niezależne jest od tego, czy brak udziału strony wywarł wpływ na treść decyzji. W przepisie tym przewidziane jednak zostały dwa warunki zaistnienia tej przesłanki: 1) brak udziału strony w postępowaniu, 2) brak jej winy w niewzięciu udziału w postępowaniu. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, przesłanka braku udziału strony może dotyczyć nie tylko całego postępowania, ale również jego części. Co do przesłanki braku winy chodzi o brak przyczynienia się strony w niewzięciu udziału w postępowaniu (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski. P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Chodzi w tym przypadku przede wszystkim o wynik błędu proceduralnego organu, który w konsekwencji spowodował niedopuszczenie strony do postępowania. W piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że brak uczestnictwa w postępowaniu (jego części) uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. Niekiedy bowiem pomimo prawidłowego informowania strony o czynnościach procesowych nie będzie ona mogła w nich uczestniczyć z powodu przeszkód, których nie można usunąć (vide wyrok NSA z 13 marca 2002 r., sygn. akt III SA 2415/01, publ. w LEX nr 121850; "Postępowanie administracyjne", W Chróścielewski, J.P. Tarno). Strona powinna przy tym okoliczności te udowodnić. Wbrew temu co zarzuca skarga kasacyjna, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sytuacji, gdy w momencie doręczenia protokołu kontroli pełnomocnik strony przebywał w szpitalu od 22 dni, to mógł podjąć czynności w celu ustanowienia substytuta, tym bardziej, że kancelarię prawną prowadził z innym radcą prawnym. Z ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.) wynika, że radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) radcy prawnemu czy adwokatowi (vide art. 21 ust. 1 tej ustawy). Także w razie potrzeby dziekan rady okręgowej izby radców prawnych wyznacza z urzędu zastępcę radcy prawnego, jeżeli nie może on czasowo wykonywać czynności zawodowych (vide art. 21 ust. 2 tej ustawy). Postanowienia Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, na który powołał się WSA, są więc jedynie uściśleniem obowiązków związanych z reprezentowaniem osób przez profesjonalnego pełnomocnika, a wynikających z ustawy regulującej zasady wykonywania zawodu radcy prawnego. Trudno w tej sytuacji uznać, by zachodziły przeszkody niemożliwe do pokonania dające podstawę do uznania, że zachodzi brak winy w nieuczestniczeniu pełnomocnika strony w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna poza ogólnymi stwierdzeniami nie wskazuje konkretnych dowodów, które podważałaby stanowisko WSA co do możliwości ustanowienia przez podlegającego hospitalizacji pełnomocnika substytuta do toczącego się już od pewnego czasu postępowania podatkowego. Nie można więc wobec powyższych rozważań uznać za zasadne zarzuty wskazane w pkt 1-7 skargi kasacyjnej.

9. Nie doszło też do naruszenia przepisów wskazanych w pkt 8. Wbrew bowiem temu co podnosi skarżący, przy ocenie, czy zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie wystarczy ustalenie jedynie potencjalnego wpływu nowych dowodów na ewentualność odmiennego ukształtowania decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności czy nowe dowody jako przesłanka wznowienia, poza tym, że muszą istnieć w dniu wydania decyzji i być nieznane organowi, muszą też być istotne dla sprawy. O istotności nowych dowodów czy nowych okoliczności można mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ, a nie jedynie potencjalny wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Żeby więc stwierdzić, czy nowy dowód jest istotny dla sprawy, dowód ten należy pod tym kątem ocenić.

10. Zarzucając naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna wskazuje, że doszło do utożsamienia nowych dowodów z pojęciem nowych okoliczności faktycznych, a przez to zawężenie piątej przesłanki wznowienia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak w żaden sposób, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Poza bowiem ogólnymi stwierdzeniami skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie okoliczności ma na uwadze i dlaczego mogą one mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zarzut ten wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej.

11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.