Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 920/17

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 20/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargi Gminy W. (dalej: Strona, Gmina) i uchylił interpretacje indywidualne Ministra Rozwoju i Finansów z 3 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2. 2.1. We wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 14 stycznia 2013 r. Gmina, zawarła z Zakładem Gospodarki Komunalnej Gminy W. (dalej: Zakład) porozumienie w sprawie świadczenia robót budowlanych i usług wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy. Zakład powołany został uchwałą Rady Gminy. Zakład wykonuje w imieniu Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków) oraz inne ww. zadania statutowe na rzecz Gminy i jej jednostek m.in. szkół podstawowych i gimnazjów. Ponadto: Zakład jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT; Zakład dokonuje tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT; Zakład nie wykonuje innej działalności niż działalność gospodarcza; zadania statutowe wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.); Zakład dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do działalności gospodarczej, w związku z prowadzeniem tylko takiej działalności; Przychody uzyskane przez Zakład mają związek tylko i wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż innej niż taka Zakład nie prowadzi.
3. 2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano pytania: czy Gmina powinna anulować wystawione przez Zakład na rzecz Gminy faktury i pomniejszyć w imieniu Zakładu podatek należny od faktur za wykonane usługi takie jak: rozbudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy; rozbudowa kanalizacji na terenie Gminy?

1. 2. W przypadku uznania stanowiska Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT od faktur wystawianych przez Zakład na Gminę od robót w zakresie budowy sieci wodno-kanalizacyjnych wykonanych przez Zakład w wyniku realizacji porozumienia?

Natomiast w drugim wniosku zadano następujące pytania:

1. 1. Czy Zakład w dalszym ciągu powinien wystawiać faktury z tytułu wykonywania Gminy i usług takich jak: rozbudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy; rozbudowa kanalizacji na terenie Gminy?
2. 2. W przypadku uznania stanowiska Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT od faktur wystawianych przez Zakład na Gminę od robót w zakresie budowy sieci wodno-kanalizacyjnych wykonanych przez Zakład w wyniku realizacji porozumienia?

W ocenie Gminy przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Skoro zatem Zakład nie stanowi podatnika VAT, a podatnikiem w zakresie wykonywanych przez niego czynności podlegających opodatkowaniu jest Gmina, Zakład nie powinien wystawiać faktur na rzecz Gminy, gdyż de facto nie świadczy usługi na rzecz innego podatnika. Czynności pomiędzy Gminą i Zakładem powinny być dokumentowane notą, gdyż nie podlegają one pod reżim ustawy o podatku VAT. Gmina jako podatnik powinna więc anulować faktury wystawione przez Zakład i dokonać w jego imieniu korekty podatku naliczonego.

2.3. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że do momentu dokonania centralizacji rozliczeń, tj. do 1 stycznia 2017 r. Gmina i Zakład są odrębnie zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, Gmina nie ma zatem możliwości anulowania faktur wystawionych przez innego podatnika VAT.

W odpowiedzi na pytania nr 2 zawarte w obu wnioskach organ stwierdził, że Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej za okresy, w których nie traktowała siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę). Jedynie w sytuacji gdy Gmina dokona "centralizacji" swoich rozliczeń będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji tej inwestycji, lecz w celu skorzystania z tego prawa powinna złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem.

1. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargi do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji w całości, zarzucając im naruszenie:
2. - art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie;
3. - art. 106b ustawy poprzez jego niezastosowanie;
4. - art. 14c § 1, art. 120, 121 O.p.

1. 2.5. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacjach indywidualnych.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi zasługiwały na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne.

1. 3.2. Sąd podzielił tezę jak i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którym gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle przywołanej uchwały, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie mogło budzić wątpliwości, że w rozpoznawanych sprawach, Gminie, co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową sieci wodociągowej na terenie gminy oraz rozbudową kanalizacji na terenie gminy, wykorzystywanej Zakład do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia wodę i odprowadzania ścieków. Gmina posiada prawo do odliczenia i jest ono uwarunkowane tylko przesłankami zawartymi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd za błędne uznał stanowisko organu, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wskazaną wyżej inwestycją Gmina powinna dokonać scentralizowania rozliczeń w podatku od towarów i usług.

1. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
2. 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1. 4.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej organu sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku powinności Gminy scentralizowania rozliczeń przy odliczaniu podatku VAT, w związku z uznaniem, że to Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne są podatnikami podatku VAT.

1. 5.2. Kwestia ta była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym siedmiu sędziów. W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1237/17 NSA stwierdził, że na gruncie VAT konsekwencje uznania, komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym - co do zasady - zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Wynikająca z otrzymanych (czy przez Gminę, czy jej jednostki organizacyjne) faktur kwota podatku naliczonego sama w sobie nie ma dla rozliczeń z zakresu VAT-u istotnego znaczenia. Znaczenia takiego nabiera dopiero w sytuacji, gdy podatnik deklaruje odliczenie tej kwoty od podatku należnego, wtedy bowiem podatek należny przestaje pokrywać się z zobowiązaniem podatkowym, które bądź ulega stosownemu pomniejszeniu, bądź przekształca się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei jest rozliczana przez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy albo zwrot bezpośredni. Ustalenie, czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego.

Dalej Sąd ten stwierdził, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego). NSA wskazał przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., C-319/12, w sprawie [...], w którym zwrócono uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. W sytuacji, gdy wykonane przez poszczególne jednostki organizacyjne Gminy czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy (tylko ona mogła być podatnikiem z ich tytułu), powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego.

NSA w składzie poszerzonym podkreślił, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podmiotów temu prawu podlegających. Do decyzji podmiotu należy podjęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ale jej podjęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nawet jeśli jest tego nieświadomy, albo wręcz tego nie chce. NSA stwierdził, że brak jest podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

NSA w tym wyroku zwrócił też uwagę na to, że co do zasady podatek należny, który powinien zostać wykazany przez Gminę, został prawdopodobnie wykazany wcześniej przez - traktowane ówcześnie jako odrębnych podatników - jednostki organizacyjne Gminy, to jednak w praktyce mogą wystąpić przypadki, gdy któraś z jednostek organizacyjnych korzystała z przedmiotowego lub podmiotowego zwolnienia podatkowego. Uznanie, że to od wyboru Gminy zależałoby, czy w tym zakresie wykazałaby ona podatek należny, czy też nie, nie może być zaakceptowane choćby z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania VAT. NSA we wskazanym wyżej wyroku zauważył, że powszechność VAT zapewnia równowagę warunków konkurencji, co jest jednym z powodów zobowiązania państw członkowskich do zapewnienia, by również organy prawa publicznego uznawane były za podatników VAT w zakresie realizowanych przez siebie czynności i transakcji, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do zakłóceń konkurencji.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w całości podziela stanowisko i argumentację zawartą we wskazanym wyżej wyroku NSA w składzie poszerzonym, tym samym za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej organu naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na błędne uznanie, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina nie powinna dokonać centralizacji rozliczeń podatku VAT.

5.4. Uwzględniając powyższe skoro interpretacje organu wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie naruszały prawa, a zarzuty skargi kasacyjnej organu w tym zakresie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi Gminy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.