Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 922/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1575/05, w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] nr [...].

Z odzwierciedlonego w aktach sprawy przebiegu postępowania wynika, że w dniu 27 kwietnia 2005 r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi wniosek o zwrot podatku akcyzowego, który jego zdaniem został niesłusznie pobrany w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego.

Decyzją z dnia [...] właściwy miejscowo w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego, wskazując między innymi, że podatek został nałożony ustawą, a więc istniała podstawa prawna jego obciążeniem.

Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podatkowy II instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do nadpłaty lub nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie uchwalonych przepisów.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż konieczność uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu przed jego pierwszą rejestracją jest niezależna od tego, czy jest on kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Brak jest zatem w konstrukcji podatku akcyzowego jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej, o której mowa w art. 90 Traktatu. W uzasadnieniu decyzji przytoczono także dane z Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR w zakresie ilości sprowadzonych do Polski w 2003 i 2004 roku samochodów. Wzrostowy wskaźnik przywozu samochodów osobowych w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku akcyzowym oceniono jako liberalizację przepisów podatkowych w tym zakresie. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Łodzi stwierdził, iż nie należy do jego kompetencji dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym.

W dniu 30 listopada 2005 r. Pan M. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie nadpłaty i nakazanie zwrotu niesłusznie pobranej akcyzy w kwocie 7.758 zł z ustawowymi odsetkami oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. - art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz
2. - art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepisy umów międzynarodowych. w szczególności postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację wyrażoną we wniosku o stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi stwierdził ponadto, iż podatek akcyzowy zapłacił w dniu 2 lipca 2004 r., gdyż było to niezbędnym elementem procedury rejestracyjnej samochodu w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w niósł o jej oddalenie.

Rozstrzygając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. WSA w Łodzi uznał, że powołane przez skarżącego przepisy – art. 25, art. 28 i art. 90 TWE – są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe a także nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania, w związku z czym sądy krajowe mają obowiązek bezpośredniego ich stosowania.

Zdaniem Sądu, treść krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego wskazuje na to, że jest on daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa, w związku z czym niezasadny jest zarzut, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Przepis ten bowiem zakazuje wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Pobrana kwota nie jest natomiast ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE.

W opinii Sądu, również art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza art. 28 TWE, który stanowi, iż ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim, czy też byłyby nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Złożenie uproszczonej deklaracji w terminie pięciu dni od nabycia wewnątrzwspólnotowego nie zwiększa formalności związanych z przekroczeniem granicy, tym bardziej, że nierozerwalny z nią podatek akcyzowy nakładany jest nie z powodu przekroczenia granicy, lecz w związku z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju.

Jak dalej wskazuje Sąd, możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej Dyrektywie wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. WSA w Łodzi zauważył, że w przypadku samochodów używanych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie w odniesieniu do samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych używanych, nabytych w kraju, te bowiem są już zwykle wcześniej zarejestrowane.

Płacąc cenę nabytego w Polsce samochodu używanego, nabywca w cenie tej zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej (przy zakupie pojazdu nowego). Nie można jednak nie zauważyć, jak wskazuje Sąd, iż nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego. Część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego, w związku z czym – jak argumentuje Sąd – udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji. Zdaniem Sądu prowadzi to do konkluzji, że art. 80 ustawy o podatku akcyzowym narusza zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny.

Skoro zatem podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku.

W skardze kasacyjnej z dnia 6 czerwca 2006 r. na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zarzucił:

1. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE,
2. - naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, iż podatek akcyzowy pobrany przez organ podatkowy na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie można uznać za należny,
3. - naruszenie prawa materialnego poprzez nakazanie rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) mimo nieistnienia znamion uzasadniających stwierdzenie nadpłaty,
4. - niezastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 91 ust 2 Konstytucji RP, a niewłaściwe zastosowanie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego,
5. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), poprzez zamknięcie rozprawy uchylenie decyzji pomimo, że sprawa nie została wyjaśniona dostatecznie, w szczególności w aktach sprawy nie znalazł się żaden dowód, na podstawie którego uzasadnione byłoby twierdzenie Sądu, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo,
6. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rozpoznanie i wydanie orzeczenia przekraczającego przedmiot danej sprawy, wyznaczony żądaniem strony i orzeczeniami organu o zwrot nadpłaty.

Uzasadniając zgłoszone zarzuty, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, iż przepisy normujące nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego mają dyskryminujący czy też protekcjonistyczny charakter.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi sytuacja pojazdów używanych niezarejestrowanych i używanych zarejestrowanych nie może być uznana za podobną, ponieważ w stosunku do drugiego pojazdu czynność pierwszej rejestracji na terenie kraju już została wykonana i podatek akcyzowy został uiszczony. Nie budzi wątpliwości organu II instancji, że podobnymi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego przed pierwszą rejestracją. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest zdaniem Dyrektora Izby Celnej identyczne.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazał na rozbieżności w sposobie regulacji prawnej podstaw opodatkowania i stawek podatkowych oraz na różne systemy modyfikacji podatku, a także na fakt, że w systemie polskiego prawa podatkowego zasady opodatkowania samochodów pozostają niezmienione od 1993 roku i w jednakowym stopniu dotyczą wszystkich pojazdów niezarejestrowanych w kraju bez względu na ich pochodzenie.

Jednocześnie organ zauważa, że podatek akcyzowy ma charakter daniny jednorazowej. Jak wskazuje Dyrektor Izby Celnej, w przypadku wyrobów wyprodukowanych i zakupionych na terenie RP podatek ten jest uiszczany w przypadku nabycia nowego pojazdu, co powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego towaru uniemożliwia to ponowne opodatkowanie wtórnego obrotu pojazdami używanymi.

W opinii wnoszącego skargę kasacyjną wykonanie zaskarżonego wyroku spowodowałoby powstanie sytuacji, w której wszyscy posiadacze samochodów osobowych, które zostały przez nich kupione w kraju poruszaliby się pojazdami od których został odprowadzony podatek akcyzowy, natomiast posiadacze samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo byliby posiadaczami wyrobu akcyzowego, od którego nie zostałby odprowadzony ten podatek. Byłoby to odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zauważa, iż w literaturze wskazuje się, że ustalenie faktu dyskryminacji ukrytej czy też pośredniej nie jest możliwe w drodze analizy wyłącznie przepisów prawa podatkowego i wymaga oceny aspektów gospodarczych sytuacji, z którą wiąże się opodatkowanie. Zdaniem organu zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu przed Sądem nie przeprowadzono dowodu, iż ustanowienie podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów doprowadziło do dyskryminacji produkcję samochodów w innych krajach członkowskich a promowało produkcję tych pojazdów w Polsce. Nie było przedmiotem analizy, w tych postępowaniach, badanie rzeczywistych skutków wprowadzonej regulacji prawnej. Nie analizowano konkretnych danych statystycznych obrazujących poziom produkcji w poszczególnych państwach oraz obrót pojazdami na rynku wtórnym. Postępowanie takie narusza, w ocenie organu, zapisy art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zamknięcie rozprawy i uchylenie decyzji pomimo, że sprawa nie została wyjaśniona dostatecznie.

Powołując się na fakt gwałtownego wzrostu liczby przywożonych pojazdów z innych państw członkowskich oraz jednoczesnego spadku poziomu sprzedaży pojazdów nowych wyprodukowanych w innych państwach członkowskich oraz państwach trzecich, jak również na zwiększenie popytu na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo w krajach członkowskich przez polskich podatników, strona stwierdziła, że brak jest podstaw do uznania dyskryminacyjnego charakteru przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ zapłacony przez Stronę podatek akcyzowy nie jest nadpłacony lub nienależnie uiszczony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stawianie tezy o niezgodności polskiej ustawy akcyzowej z prawem traktatowym jest przedwczesne. Zauważając, że WSA w Łodzi nie skorzystał z uprawnienia do zawieszenia postępowania oraz zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, a także wskazując, że w podobnej sprawie WSA w Warszawie wystąpił do ETS z prośbą o opinię prawną w kwestii opodatkowania samochodów osbowych akcyzą, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi stwierdził, że doszło w trakcie orzekania przez WSA w Łodzi do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym należy uznać wniesienie skargi kasacyjnej za konieczne i uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego istotny jest fakt wydania w dniu 18 stycznia 2007 r. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Pierwsza Izba) wyroku w sprawie o sygn. akt C-313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), w postępowaniu: Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W okolicznościach sprawy analogicznych jak w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. 1) "... Czy przepis art. 25 [TWE], w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 [ustawy o podatku akcyzowym] w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?
2. 2) Czy przepis art. 90 [akapit pierwszy TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym]?
3. 3) Czy przepis art. 90 [akapit drugi TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?
4. 4) Czy przepis art. 28 [TWE] dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 [dyrektywy 92/12] zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 [ustawy o podatku akcyzowym], zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego ? ".

ETS w powyższym wyroku w odpowiedzi na te pytania stwierdził, że:

1. 1) "... Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.
2. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.
3. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Udzielając tych odpowiedzi Trybunał w szczególności stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Trybunał podkreślił, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Gdy chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat, są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki.

Odnośnie podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, Trybunał stwierdził, że stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825). Stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W związku z tym ETS uznał, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Z tych względów ETS udzielił powyższej odpowiedzi w punkcie 2, stwierdzając w niej de facto, że krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnoszące się do pojazdów używanych starszych niż dwa lata, mają charakter dyskryminujący, bowiem podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju, jest z reguły niższy od podatku płaconego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przepisy prawa materialnego, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, określające w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, uznane zostały za sprzeczne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić ich naruszenia w sytuacji gdy orzekł o ich niezgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym z tych samych względów co ETS, co w tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie czyni nieskutecznymi. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 90 TWE, gdyż wykładnia tej normy dokonana przez Sąd koreluje z wywodami zawartymi w powyższym orzeczeniu ETS.

Wynika z tego, że Sąd pierwszej instancji nie mógł także dopuścić się naruszenia art. 72 i następnych O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skoro z powyższego wyroku ETS wynika, iż podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. odnośnie pojazdów używanych starszych niż dwa lata, należy uznać za nienależny;

Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji był w pełni uprawniony do odmowy zastosowania przepisów krajowych z uwagi na stwierdzoną niezgodność tych przepisów z unormowaniem traktatu wspólnotowego (TWE).

Przepis art. 10 TWE jest źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, mówiącej o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Uwzględnić również należy, że w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą TWE sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej z nią normy prawa krajowego (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

Nie zasługują także na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji w żadnym wypadku swoim orzeczeniem nie przekroczył granic rozstrzyganej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, i był jak najbardziej Sądem uprawnionym do odmowy zastosowania przepisów krajowych z uwagi na stwierdzoną niezgodność tych przepisów z unormowaniem traktatu wspólnotowego (TWE). Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, niniejsza sprawa została wyjaśniona dostatecznie, a w świetle ustaleń Sądu pierwszej instancji, w pełni uzasadnione było jego twierdzenie, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.