Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 922/17

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 29 marca 2017 r. w sprawie I SA/Łd 1175/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Stowarzyszenia U. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. (opisany wyrok oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

WSA w Łodzi za organem podatkowym przyjął, że usługi polegające na prowadzeniu parkingu w celu zapewnienia członkom Stowarzyszenia możliwości parkowania użytkowanych przez nich pojazdów i korzystania z infrastruktury technicznej parkingu należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 63.21.24-00.00 "usługi parkingowe". Zatem usługi te świadczone przez Stowarzyszenie, finansowane ze składek członkowskich, nie mieszczą się w wykazie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), wskazanym w poz. 10 zał. nr 4 do ww. ustawy, gdzie pod PKWiU 91 znajdują się "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)". Tym samym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Łodzi w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze:
3. - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z treścią poz. 10 załącznika nr 4 do tejże ustawy, poprzez uznanie, iż składki członkowskie członków stowarzyszenia, które są dochodem stowarzyszenia i są przeznaczane na cele ustawowe, powinny być opodatkowane podatkiem VAT, pomimo istniejącego wyłączenia w ustawie;
4. - art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niedostateczne uzasadnienie stanowiska organów podatkowych i uznania zaskarżonych decyzji za prawidłowe.

Uchybienia te - zdaniem Strony - miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji "określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości niż zadeklarowana w zeznaniu", a co więcej - w sytuacji jej przedawnienia.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku i zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dawniej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżące Stowarzyszenie przede wszystkim kwestionuje poczynione w sprawie ustalenie, że wpłaty członków Stowarzyszenia, nazwane w statucie składkami członkowskimi, stanowią w istocie wynagrodzenie za usługi korzystania z parkingu, stanowiące działalność gospodarczą, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżące Stowarzyszenie podnosi, że jest stowarzyszeniem powołanym na podstawie ustawy prawo o stowarzyszeniach i nigdy nie prowadziło, ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Realizując swoje cele statutowe Stowarzyszenie zapewniało swoim członkom nieodpłatnie miejsca parkingowe. Członkowie płacili jedynie składki członkowskie, które wystarczały na obsługę parkingu. Stwierdzono także, że Stowarzyszenie nie sprzedawało osobom trzecim miejsc parkingowych, ani godzinowych, ani w formie abonamentu. W tej sytuacji - zdaniem Strony skarżącej - nie można stwierdzić, iż prowadziła ona działalność gospodarczą, ponieważ składki wpłacane w związku z przynależnością do Stowarzyszenia nie są wynagrodzeniem za wykonaną usługę.

3.2. Abstrahując od braku korelacji pomiędzy sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami a powyższą argumentacją, stwierdzić należy brak podstaw do uwzględnienia powyższego stanowiska skarżącego Stowarzyszenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 10 załącznika nr 4 do ustawy, stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku, wymienione zostały pod symbolem PKWiU 91 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe)".

Interpretując ten przepis należy mieć na uwadze, że określone w nim zwolnienie ma na celu dostosowanie jego zakresu do regulacji wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: dyrektywa VAT), na podstawie którego państwa członkowskie zwalniają od VAT świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przede wszystkim wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby skarżące Stowarzyszenie było organizacją, która realizuje cele wymienione w ww. art. 132 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT, jako uprawniające do zwolnienia. Prowadzona przez Stowarzyszenie działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk, nie realizuje bowiem ani celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, ani natury obywatelskiej.

Sąd ten słusznie również podniósł, że w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie podkreślał, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 [...]).

3.3. W skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposob tego stanowiska Sądu. Tymczasem nie może budzić wątpliwości, że art. 132 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT, którego implementację stanowi art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), znajduje się w rozdziale 2 dyrektywy, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", w tytule IX tej dyrektywy. Ów tytuł wskazuje, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku w interesie publicznym. Strona skarżąca nie wykazała w czym upatruje realizację interesu publicznego w sytuacji, gdy jak stwierdzono w skardze kasacyjnej: "realizując swoje cele statutowe Stowarzyszenie zapewniało swoim członkom nieodpłatnie miejsca parkingowe".

3.4. Składka członkowska wynika z faktu przynależności do stowarzyszenia i jest jedynie związana z pozostawaniem jego członkiem. Nie może natomiast być kwalifikowana jako składka członkowska opłata za bieżące lub przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy lub usługi.

Realizacja usługi przez Stowarzyszenie za składkę członkowską, która de facto stanowi odpłatność za świadczoną usługę – nie może korzystać z powyższego zwolnienia. Skoro bowiem składki – jak w rozpatrywanej sprawie – przeznaczane są na pokrycie kosztów umożliwiających członkom Stowarzyszenia korzystanie z miejsc parkingowych, należy mówić w takim przypadku o odpłatnym świadczeniu usług. Sama okoliczność, że Stowarzyszenie z czynności udostępnienia miejsc parkingowych swoim członkom czyni swój cel statutowy nie może przesądzać o zwolnieniu tej czynności z opodatkowania, gdy okoliczności sprawy wskazują, że ponoszone przez członków Stowarzyszenia składki stanowią w istocie opłaty za zajmowane miejsca parkingowe, mające w sumie za zadanie pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu. Dla oceny charakteru dokonywanych przez członków Stowarzyszenia wpłat istotne są bowiem nie tylko zapisy statutowe, ale też rzeczywiste relacje między tymi wpłatami, a działaniami Stowarzyszenia.

1. 3.5. Z ustaleń w przedmiotowej sprawie wynika bezpośredni związek pomiędzy opłatą ponoszoną przez członków Stowarzyszenia za dostarczoną usługę dostępu do miejsca parkingowego, a wartością otrzymanych przez nich świadczeń, co wyklucza uznanie tej opłaty za składkę członkowską (Stowarzyszenie wystawiało rachunki za miesięczne składki członkowskie w wysokości 60 zł, 65 zł i 70 zł – w zależności od wielkości miejsca parkingowego). W konsekwencji opłata ta nie może zostać uznana za składkę, do wnoszenia której zobowiązani są członkowie Stowarzyszenia, która wynika z przystąpienia do Stowarzyszenia i przeznaczona jest na potrzeby związane z utrzymaniem Stowarzyszenia i realizacją celów statutowych. Przeprowadzona w rozpatrywanej sprawie analiza poszczególnych kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie wskazuje na bezpośredni związek wszystkich kosztów z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu. Stowarzyszenie w żaden sposób nie rozgraniczało ponoszonych kosztów na koszty związane z usługami parkingowymi i koszty związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia.

1. 3.6. Ponadto Stowarzyszenie twierdząc, że nie świadczyło usług parkingowych osobom niebędącym jego członkami, nie wyjaśniło stwierdzonej w sprawie okoliczności ujawnienia za 2010 r. bloczka wpłat nr [...], w którym zostały stwierdzone wpłaty opisane jako parkowanie pojazdów, które nie dokumentują wpłat składek członkowskich, co wskazywałoby, że Stowarzyszenie świadczyło także usługi parkingowe dla osób niebędących jego członkami.

1. 3.7. W tym stanie rzeczy brak podstaw do uwzględnienia sformowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z treścią poz. 10 załącznika nr 4 do tejże ustawy, ponieważ w żaden sposób nie podważono poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wskazujących, że sporne opłaty ponoszone przez członków Stowarzyszenia stanowią de facto należności za dostarczoną usługę dostępu do miejsca parkingowego, a nie składki członkowskie członków Stowarzyszenia przeznaczone na cele statutowe. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zresztą żadnych zarzutów procesowych kwestionujących w tej sprawie prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, gdyż za takowy trudno uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 O.p. "poprzez niedostateczne uzasadnienie stanowiska organów podatkowych i uznania zaskarżonych decyzji za prawidłowe", w sytuacji braku zresztą jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu.

1. 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.