Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 923/18

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 307/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ drugiej instancji lub DIS) z dnia 25 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie, iż Skarżąca nie dokonywała dostawy towarów, czego rezultatem było zaakceptowanie decyzji organu, iż podstawą naliczenia podatku należnego jest art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi pomimo odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje zakupu prętów metalowych, pomimo istnienia towaru, rozporządzania towarem jak właściciel, otrzymywania płatności i dokonywania płatności, rozpatrywania reklamacji, zarządzania wydaniem towaru tj. brakiem kwalifikowanej świadomości co do uczestnictwa w transakcjach karuzelowych (dobra wiara podatnika).

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), a konkretnie:
2. a) oparcie ustaleń w zakresie cen stali, która miała być rzekomo zaniżona o ceny podane przez Polską Unię Dystrybutorów Stali dla Warszawy, w cenach detalicznych, dla jednego rodzaju pręta stalowego, podany przez podmioty, wobec których również toczą się postępowania o zwrot podatku VAT;
3. b) zaniechanie mimo wielokrotnych wniosków Skarżącej przesłuchania świadków: Z. Z., P. B. B. M. oraz A. K., na okoliczność: kontaktów Skarżącej z podmiotami reprezentowanymi przez wymienionych wyżej świadków, sprawdzania dokumentacji i wiarygodności tych podmiotów, płacenia przez te podmioty podatku VAT, którzy to świadkowie a priori uznani zostali przez organ, a następnie Sąd meriti za zbędnych w przedmiotowej sprawie, mimo ich znacznej wiedzy odnośnie handlu prętami stalowymi ze Skarżącą,
4. c) zaniechanie przesłuchania świadka D. P., współpracującego ze Skarżącą i posiadającego olbrzymią wiedzę o jej transakcjach na okoliczność: kontaktów Skarżącej z podmiotami wymienionymi w zaskarżonym wyroku, sprawdzania dokumentacji i wiarygodności tych podmiotów, wiedzy Skarżącej o płaceniu podatku VAT przez podmioty, z którymi Skarżąca handlowała;
5. d) zaniechanie uzupełniającego przesłuchania Skarżącej, która nie mogła stawić się na wezwanie z powodów obiektywnych i przemijających związanych ze swoją chorobą oraz śmiercią jej matki dnia 27 czerwca 2014 r.;
6. e) zaniechanie uzupełniającego przesłuchania świadka M. O., posiadającej olbrzymią wiedzę o handlu prętami stalowymi z przedsiębiorstwem Skarżącej na okoliczność: kontaktów Skarżącej z podmiotami wymienionymi w zaskarżonym wyroku, sprawdzania dokumentacji i wiarygodności tych podmiotów, wiedzy Skarżącej o płaceniu podatku VAT przez podmioty, z którymi Skarżąca handlowała;
7. f) zupełne zlekceważenie dowodu z dokumentów w postaci wydrukowanych wiadomości e-mail zawierających zdjęcia prętów oraz umówione dostawy i ceny za towar;
8. g) zaniechanie wyjaśnienia faktu, iż przedstawiciele spółki K. na czele ze S. W. celowo wprowadzili Skarżącą w błąd co do handlu stalą, przez co mamy w tym przypadku do czynienia z przestępstwem penalizowanym przez art. 286 k.k.;
9. h) zaniechanie pogłębionej analizy zeznań świadka P. F., który współpracował ze Skarżącą, a jego zadaniem była weryfikacja towaru w miejscu jego odbioru lub przeładunku oraz przekazywanie ewentualnych dyspozycji Skarżącej co do zmiany miejsca przeładunku, rozładunku albo załadunku towaru;
10. i) pominięcie przy ocenie zeznań Skarżącej z dnia 30 lipca 2014 r. podanych przez nią informacji dotyczących zaplecza technicznego w postaci pomieszczeń i urządzeń tj.: Mercedesa VITO, przyczepy towarowej, najmowanej przez nią hali, dostępu do placu przy biurze, a także informacji w zakresie tego co Skarżąca rozumiała przez pojęcie pośrednictwa w handlu stalą (pytanie 13 protokołu przesłuchania);
11. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę na jej korzyść z uwagi na udowodnienie faktów, na poczet których były one wnioskowane, innymi zgromadzonymi już w aktach sprawy dowodami, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej i w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającej go decyzji organu i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a. wniesiono o wydanie wyroku reformatoryjnego. Wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.2. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

1. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych przez te organy faktur VAT, dokumentujących nabycie przez Skarżącą prętów stalowych, jak też zasadności odmowy zastosowania art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do wykazanej przez Skarżącą sprzedaży oraz zastosowania art. 108 ust. 1 tej ustawy.

1. 3.4. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że Skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wykazujących zakup prętów stalowych, które to czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Dostawa ta była fakturowana kolejno przez kilka podmiotów "pośredniczących" w jej fikcyjnym obrocie, bez dokonywania rzeczywistych dostaw. "Dostawcami" prętów stalowych do Skarżącej były podmioty będące jedynie kolejnymi ogniwami łańcucha transakcji, które miały wyłącznie charakter pozorny. Ustalono, iż Strona następnie wystawiała faktury dokumentujące rzekome dostawy tego towaru na rzecz kolejnych odbiorców. W związku z tym, że materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, iż wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje dokumentujące rzekome dostawy prętów stalowych pomiędzy wymienionymi w decyzji podmiotami, a firmą Skarżącej nie miały w rzeczywistości miejsca, to Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Natomiast wprowadzenie do obrotu przez Skarżącą faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, uzasadniało określenie Stronie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych, kwestia świadomego udziału Strony w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług w świetle zebranego materiału dowodowego nie budziła wątpliwości.

1. 3.5. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zgodził się z organami co do określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez Skarżącą "pustych" faktur VAT.

1. 3.6. Natomiast autor skargi kasacyjnej zasadniczo podnosi, że brak było podstaw do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tego powodu, że Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, a nawet stała się ofiarą wyspecjalizowanych oszustów. W tym kontekście kasator podnosi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej sprowadzające się do nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań wskazanych świadków i uzupełniającego przesłuchania Skarżącej, a także dowodów z korespondencji e-mailowej.

1. 3.7. Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii, dotyczącej zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszył wskazanych w niej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o materiał dowodowy i dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że w zarzutach tych nie kwestionowano ustaleń o "karuzelowym" obrocie prętami stalowymi i udziale Skarżącej w tym obrocie. Podkreślić należy, że w żadnym z zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że zakwestionowane dostawy nie były elementem "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe.

Wobec wiążącego w rozpoznawanej sprawie ustalenia o "karuzelowym" obrocie prętami stalowymi, przypomnieć należy, że istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy różnymi podmiotami (często zarejestrowanymi w różnych państwach UE). Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT, co zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest także to, że w ramach transakcji handel może odbywać się prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Częstym zjawiskiem jest też brak rzeczywistego towaru. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu są wyroby stalowe.

3.9. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów pozorujących obrót wyrobami stalowymi, których celem było wystawianie faktur, z wykazanym podatkiem VAT, będącym dla odbiorcy faktur podatkiem naliczonym, obniżającym jego zobowiązanie podatkowe lub stanowiącym zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Te same podmioty występowały jako dostawcy i odbiorcy towaru lub jako kolejne ogniwa w łańcuchu firm, wykazujących rzekomy obrót prętami stalowymi. Skarżąca uczestniczyła również w tzw. oszustwie karuzelowym w obrocie krajowym jako "przedsiębiorstwo buforowe", gdzie towar pochodzący z nierozliczonych wewnątrzwspólnotowych nabyć, był wprowadzony do obrotu krajowego, a następnie ponownie wywieziony w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, poza granice kraju.

Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji prętami stalowymi odpowiadał schematowi, tzw. "oszustwa karuzelowego", czy też stanowił łańcuch podmiotów pozorujących obrót wyrobami stalowymi w celach oszukańczych. W zarzutach skargi kasacyjnej – jak już zaznaczono na wstępie – tych ustaleń nie podważono, co oznacza, że Strona nie kwestionuje ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, że brała udział w tego typu transakcjach. Kwestionowano natomiast przyjęte przez organy podatkowe oraz zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że udział Skarżącej w tak zorganizowanym obrocie prętami stalowymi był świadomy. Strona prezentuje stanowisko, że dochowała należytej staranności w tych transakcjach.

W związku z tym podkreślić należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W "złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16).

Podnoszone zatem w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej, zarzuty "nieświadomego" udziału Skarżącej w przestępczym obrocie wyrobami stalowymi nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle poczynionych w sprawie ustaleń uprawnione było twierdzenie organów podatkowych, że Strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach, a realny obrót funkcjonował poza Skarżącą, co oznacza, że przynamniej mogła wiedzieć, że obrót ten jest obrotem oszukańczym. Zdaniem WSA istniało wystarczająco wiele sygnałów, by Skarżąca powzięła wątpliwość i dokonała sprawdzenia, które doprowadziłoby do konkluzji, że jest to obrót oszukańczy.

3.10. Oceniając powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona "karuzeli podatkowej" jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych legalnych transakcji.

W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do okoliczności, w których przeprowadzono obrót wyrobami stalowymi w niniejszej sprawie.

3.11. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: K., M., A., B. oraz D. oraz pozostałych firm, na podstawie których Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazano, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Faktury te dotyczyły stali transportowanej z Czech. Dostawcą prętów stalowych były firmy: M. s.r.o. z. D. z P., a odbiorcą spółki: I., B. i A. Natomiast rozładunek towaru został dokonany w innych miejscowościach niż w miejscach wskazanych jako siedziby ww. firm, na terenie [...] m.in. w J., S. G. i C. Przy czym spółki K. i B. pomimo, że rzekomo nabywały towar od firm czeskich, nie dokonały rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów, ani nie rozliczyły podatku należnego z tytułu dostaw tego towaru do Skarżącej jak i innych podmiotów. Faktury VAT wystawione przez firmę K. zostały podpisane przez osobę wskazaną jako prezes jej zarządu, podczas gdy w tym okresie taka osoba nie figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym tej spółki. Skarżąca dokonywała płatności za towar uwidoczniony na fakturach wystawionych przez tę spółkę na rachunek bankowy firmy M. s.r.o. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie K. ujawniły, że pod wskazanym adresem siedziby tej spółki znajdowało się tzw. "wirtualne biuro", a wezwania do stawienia się w organie kontroli skarbowej nie zostały odebrane. Ponadto ustalono, że spółka ta w okresie od stycznia do września 2013 r. nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7, sprawozdania finansowego za 2013 r. oraz rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Podobne ustalenia dotyczą firmy B. Również w tym przypadku Skarżąca dokonywała częściowych przelewów na rzecz firmy M. s.r.o. zamiast na rzecz wystawcy faktur. Faktury te zostały podpisane przez osobę, która nie widniała w Krajowym Rejestrze Sądowym spółki B. jako jej reprezentant (na fakturach znajdowała się pieczątka "L. P. – Prezes zarządu" i nieczytelny podpis), spółka ta pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych ani sprawozdania finansowego za 2013 r., w dniu 28 stycznia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Podobnie jak w przypadku spółki K. z dokumentów transportowych wynikało, że towar rzekomo zakupiony przez Skarżącą w spółce B. był transportowany z Czech z firmy M. s.r.o. i choć odbiorcą tego towaru miała być spółka I. z siedzibą w M. oraz spółka B., to ta ostatnia w okresie styczeń – luty 2013 r. nie wykazała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć od M. s.r.o.

Z kolei spółka M. wykazywała nabycia prętów stalowych od podmiotu, który w łańcuchu opisanych przez organy transakcji pełnił rolę "znikającego podatnika" tj. przez firmę I. z siedzibą w M. Ta ostatnia spółka nie składała deklaracji podatkowych za okres objęty kontrolą, nie wykazywała żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych od firmy M. s.r.o. Również w tym przypadku towar był transportowany z firmy M. s.r.o. i choć miał być dostarczony do spółki I., to rozładunek nastąpił w kilku lokalizacjach na [...].

Podobnych ustaleń dokonano w odniesieniu do spółki A., a także w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych transakcji (faktury wystawione przez A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., Y., E. i A.), które zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji (str. 32-41), a których Skarżąca nie kwestionuje.

Strona niezasadnie odwołuje się do dowodów, które jej zdaniem potwierdzają realny charakter dostaw: dokumentów magazynowych, dowodów wagowych, korespondencji e-mailowej, w tym dotyczącej rozpatrzenia reklamacji. Nie sposób twierdzić, że dokumenty te potwierdzały rzeczywiste dokonanie dostaw do Skarżącej w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z dowodów uzyskanych od firm transportowych wynika, że towar nie był przemieszczany do Skarżącej. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że firma Skarżącej nie posiadała magazynów ani nie dzierżawiła pomieszczeń w celu składowania stali. W związku z tym przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie mogły potwierdzać faktycznych transakcji. Stanowisko Strony jedynie potwierdza trafność oceny organów podatkowych, że Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.

Ponadto Strona dokonywała dalszych dostaw rzekomo nabytych towarów tego samego dnia lub dnia następnego. Te same podmioty występują jako dostawcy i odbiorcy prętów stalowych dla Skarżącej lub jako kolejne ogniwa w łańcuchu firm, wykazujących rzekomy obrót prętami stalowymi. Właściciele firm wykazujący w zakwestionowanych fakturach obrót stalą na rzecz Skarżącej nie widzieli tego towaru jak również nie uczestniczyli przy jego ważeniu, załadunku i rozładunku. Podmioty wykazujące rzekome dostawy prętów stalowych wystawiały dokumenty magazynowe, mające potwierdzić rzekome nabycie tego towaru, lecz w rzeczywistości nie posiadały żadnych magazynów oraz miejsc na jego składowanie. Z tego względu organy podatkowe zasadnie uznały, że dowody magazynowe, na które powoływała się Skarżąca, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż towar nigdy nie był transportowany w miejsca, które były na nich wskazane.

Powyższe, przykładowe, okoliczności wskazują, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie miały podstawy do uznania, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w "łańcuchu" firm dokonujących oszustw podatkowych.

Sąd pierwszej instancji, aprobując to stanowisko, zasadnie wskazał, że "bezsporna szybkość transakcji, powtarzalność podmiotów uczestniczących w łańcuchu, ich występowanie na jego różnych pozycjach, wykazuje to, że obrót stalą odbiegał od zwyczajnych działań handlowych: poszukiwania źródła nabycia i klienta, w obrocie, gdzie cel zarobkowy realizuje się poprzez odpowiednie zaplecze techniczne, personalne, finansowe czy zasób wiedzy".

3.12. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. W skardze kasacyjnej jej autor nie podważa w żaden sposób poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, a argumentacja przedstawiona w odniesieniu do zarzutów procesowych koncentruje się na wykazaniu, że Skarżąca dochowała należytej staranności w związku z opisanymi przez organy podatkowe transakcjami.

Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób pominąć, że w sytuacji, gdy okoliczności stanu faktycznego w sposób niewątpliwy prowadzą do zasadności wniosku o świadomym udziale Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach podnoszenie argumentacji całkowicie przeciwnej – a więc wskazującej na dochowanie należytej staranności przez Skarżącą – mogłoby odnieść zamierzony skutek tylko w przypadku skutecznego podważenia okoliczności stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie.

Skoro Skarżąca nie podważa ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, to brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego z uwagi na niepełne wyjaśnienie kwestii dochowania należytej staranności Skarżącej. Takie selektywne skonstruowanie zarzutów kasacji nie uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy świadczących o świadomym udziale Strony w oszustwie podatkowym, co nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej powiązany z zarzutem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej dotyczący nie uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków Strony o przesłuchanie świadków oraz o ponowne przesłuchanie samej Skarżącej, a także brak pogłębionej analizy zeznań świadka P. F. Zarzucano także pominięcie dowodów z korespondencji e-mail oraz wyjaśnienia wprowadzenia Skarżącej w błąd przez przedstawicieli spółki K. Wszystkie to dowody zostały zgłoszone na okoliczności związane z dochowaniem przez Skarżącą należytej staranności, co nie było przedmiotem badania organów podatkowych. Jak już była o tym mowa powyżej, podnoszenie zarzutów w tym zakresie stałoby się przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby zarzuty te korelowały ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, z którego wynikało, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach.

Niezależnie od tego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w odniesieniu do wskazanych wniosków dowodowych organ drugiej instancji zajął stanowisko w postanowieniu z dnia 29 czerwca 2016 r. Zawarte tam uzasadnienie prawidłowo wyjaśnia sposób załatwienia zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych poprzez zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r.), a także uzasadnia powody odmowy przeprowadzenia niektórych z nich. Warto w tym miejscu wskazać, że DIS w ww. postanowieniu wyraźnie wskazał, że Skarżąca inicjowała przeprowadzenie przesłuchania określonych osób, a następnie nie wyrażała woli uczestnictwa w ich przeprowadzeniu.

Z powyższych względów zarzut braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego nie zasługiwał na uwzględnienie, przy czym organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów na tezy przedstawione przez Stronę podczas, gdy ona sama nie zgłasza w tym zakresie konkretnych dowodów, a także organ nie ma obowiązku poszukiwania faktów czy dowodów, nie mających znaczenia dla podatkowo – prawnego stanu faktycznego danej sprawy.

3.13. Z nietrafny należało uznać zarzut oparcia ustaleń w zakresie cen stali o ceny podane przez Polską Unię Dystrybutorów Stali dla Warszawy, w cenach detalicznych, dla jednego rodzaju pręta stalowego, podany przez podmioty, wobec których również toczą się postępowania o zwrot podatku VAT. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu wskazuje jedynie, że takie ustalenie było nie prawidłowe, gdyż Skarżąca "handlowała różnego rodzaju prętami, które różniły się miedzy sobą przekrojem od fi 10 aż do fi 25, tymczasem ustalenia oparto w zasadzie tylko o jeden rodzaj pręta. Do tego nie wzięto pod uwagę, że część partii sprzedawanych prętów była skorodowana". W konkluzji kasator podnosi, że: "Trudno więc się dziwić, że ceny te były niższe od podanych w decyzji oraz zaskarżonym wyroku".

Zarzut ten był podnoszony w skardze. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do niego, prawidłowo zwrócił uwagę Stronie, że: "ustalenia przez organ pierwszej instancji cen rynkowych prętów stalowych w oparciu o określone w portalu www.puds.pl ceny tego towaru, jedynie dopełnia obrazu okoliczności sprawy". WSA słusznie dostrzegł, że porównanie cen stosowanych przez Skarżącą z cenami Polskiej Unii Dystrybutorów Stali miało na celu wskazanie kolejnej okoliczności świadczącej o udziale Strony w transakcjach ekonomicznie i gospodarczo nie realnych. A zatem powtarzanie tego samego argumentu w skardze kasacyjnej stanowi polemikę jej autora ze stanowiskiem przyjętym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia wpływu tak sformułowanego zarzutu na wynik sprawy, co jest warunkiem koniecznym prawidłowego skonstruowania podstaw skargi kasacyjnej.

Jest to próba podważenia jednej z okoliczności wskazującej na brak realnego charakteru transakcji przeprowadzonych przez Stronę, która – wobec całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie - nie zasługiwała na uwzględnienie.

W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne.

3.14. Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 5 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że z błędną wykładnią przepisu prawa mamy do czynienia, gdy dochodzi do mylnego rozumienia treści lub znaczenia przepisu prawnego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by WSA mylnie odczytał wskazane w tym zarzucie przepisy. W istocie więc Skarżąca zarzuca niewłaściwe ich zastosowanie.

Natomiast błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, biorąc świadomy udział w transakcjach rzekomego nabycia wyrobów stalowych, a ponadto wprowadziła do obrotu faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji.

Uznanie, że Strona brała udział w obrocie "karuzelowym" i posługiwała się fakturami nie dokumentującymi faktycznych transakcji gospodarczych, czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten jest implementacją art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.) i - jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie - kluczowym elementem w tej sytuacji jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego – nie podważonego przez Stronę – wynika, że zakwestionowane transakcje nie miały realnego, rzeczywistego charakteru, obrót towarem odbywał się poza Skarżącą.

W takiej sytuacji oczywistym jest, że Strona nie miała władztwa nad towarem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach, a zatem nie mogła tego władztwa przenieść na swoich kontrahentów. W takiej sytuacji art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 nie może mieć zastosowania.

Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

1. 3.15. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Gabriela Zalewska-Radzik

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA