Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 924/06

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] w sprawie określenia G. Spółce z o.o. w Ł. – zwanej dalej: spółką, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za podane wyżej miesiące. Wskazane rozstrzygnięcie podjęto między innymi w związku z zaniżeniem przez spółkę podatku należnego z tytułu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką 22%, co było konsekwencją zaliczenia do sprzedaży zwolnionej od podatku wartości usług, stanowiących prowizję z tytułu inkasa opłaty targowej na rzecz Urzędu Miasta Łodzi. Organ I instancji wyjaśnił, że wymienione wyżej usługi spółka świadczyła na podstawie stosownych uchwał Rady Miejskiej w Łodzi i z tytułu pobierania i rozliczania opłaty targowej z miastem oraz za bloczki przekazanych biletów opłaty skarbowej przysługiwało jej wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości 25% od obsługiwanego targowiska i 10% od obsługiwanej autogiełdy.

Powyższe czynności w ocenie organu I instancji podlegały opodatkowaniu według stawki 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. Za podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął kwotę prowizji za wykonane usługi, zmniejszoną o kwotę podatku zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w wyniku odwołania spółki, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do grudnia 2003 r. na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. i określił zarazem wskazane zobowiązanie w identycznej kwocie, lecz na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, 535 ze zm.), a w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W odpowiedzi na zarzuty przedstawione w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie znalazł podstaw do zastosowania względem spółki § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268), zwanego dalej rozporządzeniem o VAT. W uzasadnieniu wyjaśnił, że usługi świadczone przez agencje inkasa nie były ujęte w treści powołanego przepisu rozporządzenia o VAT i tym samym nie mogły zostać objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia o VAT oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne były błędne, nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy oraz ustalenia były sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego. Wyjaśniła, że pobór opłaty targowej odbywał się na podstawie stosunku administracyjnoprawnego, podczas gdy organ odwoławczy mylnie przyjął, że podstawą poboru była umowa cywilno – prawna. Niewłaściwie przyjęto także, że usługi poboru opłaty targowej były świadczone na podstawie odrębnego zlecenia w imieniu i na rzecz Urzędu Miasta, podczas gdy faktycznie usługi te były świadczone wyłącznie na podstawie uchwały Rady Gminy.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżoną decyzję uchylił. W uzasadnieniu wyjaśnił, że inkasent jest specyficznym podmiotem prawa publicznego, w stosunku do którego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Czynności wykonuje z mocy prawa i jako nie wymienione w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dalszej uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że ustanowienie uchwałą Rady Gminy osoby inkasenta powoduje, że z mocy prawa nawiązany zostaje stosunek administracyjnoprawny, który może ale nie musi być skonkretyzowany dodatkową umową i skoro nie doszło do zawarcia żadnego dodatkowego porozumienia nie można przyjąć, że pomiędzy Gminą Łódź a spółką został nawiązany stosunek cywilnoprawny w formie zlecenia. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do świadczenia usług więc brak było podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania albo o jego uchylenie i oddalenie skargi. Ponadto wystąpił o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi postawił następujące zarzuty:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 9 i art. 28 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w oparciu o uznanie, że wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę z tytułu pełnienia funkcji inkasenta nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez:
3. • błędną wykładnię art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 1993 r., art. 9 i 28 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) przez przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania funkcji inkasenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
4. • niezastosowanie § 67 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia o VAT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskutek nie uznania, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania czynności poboru i wpłaty opłaty targowej podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, bowiem zwolnione od podatku od towarów i usług były prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związanych ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy VAT z 1993 r., w którym usługi o symbolu PKWiU 74.87.12 – 00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa" nie były ujęte.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że działalność polegająca na pobieraniu opłaty targowej na zlecenie, tj. ściąganie i wpłata należności na cudzą rzecz była określona w grupowaniu PKWiU jako "usługi świadczone przez agencje inkasa" i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Podkreślił, że powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Główny Urząd Statystyczny, który wydając opinię w rozpoznawanej sprawie wyjaśnił, że pobieranie opłat targowych na rzecz gminy od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej mieści się w grupowaniu PKWiU 74.87.12 – 00.00 (usługi świadczone przez agencje inkasa).

Ponadto autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że działalność, którą prowadziła spółka nie była wymieniona w katalogu usług, prowizji i wynagrodzeń z § 67 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia o VAT i tym samym nie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przystępując w pierwszej kolejności do rozważenia przytoczonej przez skarżącego podstawy kasacyjnej z 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi trzeba zauważyć, że w uzasadnieniu podniesionego w jej ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (pkt 1) autor skargi kasacyjnej wskazał na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił, że wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę z tytułu wykonywania czynności inkasenta nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wynikało z ustawy. Tymczasem – jak utrzymywał autor skargi kasacyjnej – wynagrodzenie jakie otrzymywała skarżąca nie wynikało z uchwały rady gminy, ale z jej zgody na wykonywanie poboru opłaty targowej, mimo niezawarcia z gminą umowy cywilnoprawnej.

Tak skonstruowana podstawa kasacyjna musi być uznana za bezzasadną, ponieważ jej uzasadnienie wskazuje jednoznacznie na to, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi w istocie o błąd w subsumcji, czyli jedną z postaci naruszenia prawa materialnego, objętą podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Określenie charakteru stosunku prawnego łączącego skarżącą ze Gminą, tj. czy był to stosunek publicznoprawny (jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny) czy cywilnoprawny (jak przyjmuje autor skargi kasacyjnej) należy bowiem do materialnoprawnej sfery rozstrzygnięcia, nawet zatem wadliwe zakwalifikowanie czynności nie może być kwestionowane poprzez formułowanie zarzutów natury procesowej. Ocena Sądu w tym zakresie może być podważona wyłącznie poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przytoczonych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Co się tyczy podniesionych w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 1993 r., art. 9 i 28 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) polegający na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania funkcji inkasenta nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest chybiony.

Unormowania prawne dotyczące inkasentów zawarte są w Ordynacji podatkowej i zgodnie z nimi, inkasent (którym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) ma obowiązek pobrania podatku od podatnika oraz wpłacenia go organowi podatkowemu we właściwym terminie (art. 9). Za te czynności, tj. pobór podatków i opłat stanowiących dochody gminy, rada gminy może ustalić mu wynagrodzenie (art. 28 § 4). Jeśli inkasent nie dopełni swoich obowiązków, to organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej inkasenta i określa w niej wysokość niepobranego albo pobranego, ale niewpłaconego podatku (art. 30 § 2). W Ordynacji podatkowej określono też zakres odpowiedzialności majątkowej inkasenta oraz formy jej zabezpieczenia – jeśli inkasent dokona poboru podatków, ale nie wpłaci ich na konto organu, to "odpowiada całym swoim majątkiem".

Jak wynika z powyższego na gruncie Ordynacji podatkowej inkasent jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej. Jest zobowiązany do wykonywania czynności w interesie publicznoprawnym. Obowiązek wykonywania funkcji inkasenta powstaje zawsze i wyłącznie na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku. Nałożenie obowiązku poboru podatku i wpłacenia go właściwym terminie organowi podatkowemu oraz sprecyzowanie zakresu tego obowiązku nie następuje też nigdy w drodze umownej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski; Ordynacja podatkowa – Komentarz, Toruń 2007 r. str. 54). W przypadku opłaty targowej określenie inkasenta uprawnionego do poboru opłaty targowej oraz określenie wysokości wynagrodzenia następuje w formie uchwały przez radę gminy, która jest aktem prawa miejscowego, zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1998 r., III SA 1615 /98, LEX nr 36574 oraz z dnia 26 października 2001 r. SA /Rz 1622 /01, wraz z glosą aprobująca M. Popławskiego; Finanse Komunalne z 2002 r. nr 2, poz.65).

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane należy zgodzić się ze stanowiskiem zajętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skoro określenie skarżącej jako inkasenta uprawnionego do poboru opłaty targowej oraz określenie wysokości wynagrodzenia nastąpiło przez Radę Miejską w Łodzi w formie uchwały, to pomiędzy Radą a skarżącą (inkasentem) został nawiązany stosunek administracyjnoprawny. Wynagrodzenie za czynności inkasenta przysługiwało bowiem na podstawie uchwały Rady Miejskiej, która miała swoje oparcie w art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie sposób przy tym zauważyć, że za publicznoprawnym charakterem tego świadczenia przemawiała treść art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wynagrodzenie inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej było traktowane na równi z zaległością podatkową.

Trafnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że pobór i wpłata opłaty targowej, która jest świadczeniem o charakterze publicznoprawny (art. 2 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) przez inkasenta nie było świadczeniem usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. Wykonywanie czynności inkasenta (pobór opłaty targowej) nosi znamiona czynności jednostronnie zleconej o charakterze władczym, a więc typowym do czynności publicznoprawnych. Dla uznania zaś danej czynności za usługę na gruncie podatku od towarów i usług a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem niezbędne jest natomiast istnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą tej czynności beneficjentem. Powstanie takiego węzła ma charakter dobrowolny i nie jest możliwe uznanie za usługę przypadku, w którym zaistnienie relacji jest wymuszone przez normę o charakterze publicznoprawnym.

Nie był uzasadniony drugi z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego polegający – wedle autora skargi kasacyjnej – na niezastosowaniu § 67 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT. Na mocy tego przepisu zwolnione od podatku były "prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy". Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, nie stwierdził, że wykonywane przez skarżącą czynności inkasenta były zwolnione od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu, lecz stwierdził, że nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd.

Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania (analogicznie wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121 /04, ONSAiWSA nr 1 z 2004 r., poz. 11).

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 5 w związku z § 18 ust. 1 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).