Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 361/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. [...] S.A. w K. [...], aktualnie M. [...] sp. z o.o. (dalej skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8 października 2020 r. w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. kwoty podatku naliczonego nad należnym (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.1. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, wpływu wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku od towarów i usług za luty 2008 r. na rozliczenie podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe 2008 r., w tym objęty niniejszym postępowaniem miesiąc kwiecień 2008 r., w kontekście przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej o.p.).
Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącej, przyjął, że kwestia ta została już prawomocnie przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 331/19. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), Sąd był więc związany oceną prawną, że decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanej za późniejszy okres, należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania decyzji wymiarowej i nie znaną organowi w dniu 6 kwietnia 2009 r., mającą istotny wpływ na wynik sprawy.
- 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 i art. 188, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi a także uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ drugiej instancji dokonał określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej, niż wskazana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 kwietnia 2009 r. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:
- I. przepisów postępowania, tj.:
- 1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi spółki, mimo naruszenia przez organ drugiej instancji art. 240 § 1 pkt 5 o.p. polegającego na błędnym przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na wydaną w sprawie ostateczną decyzję wymiarową, istniejące w chwili wydania tej decyzji, ale nieznane organowi i w konsekwencji uznanie, że w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji zaistniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego;
- 2. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi spółki wskutek przyjęcia, że rozpatrując sprawę sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Opolu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19, podczas gdy sąd był związany także oceną prawną zawartą z wyroku WSA w Opolu z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 335/14.
2.1 W uzupełnieniu skargi kasacyjnej spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
- 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 poz. 2095 ze zm.) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy w świetle art. 240 § 1 pkt 5 o.p. istniały przesłanki zmiany ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 6 kwietnia 2009 r., spowodowanej uwzględnieniem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego (marca 2008 r.) w wysokości określonej decyzją Dyrektora UKS w O. z 5 czerwca 2013 r., czyli w kwocie 636.313 zł, zamiast zadeklarowanej przez spółkę i przyjętej w decyzji ostatecznej kwoty 827.864 zł.
W ocenie autora skargi kasacyjnej nie zostały w tym zakresie kumulatywnie spełnione przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem dowody, które organ przyjął za podstawę wznowienia, nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Skoro więc - co bezsporne – ww. decyzja Dyrektora UKS w O. z 5 czerwca 2013 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 grudnia 2013 r.; a także zapadłe wskutek sądowej kontroli tych rozstrzygnięć orzeczenia (wyrok WSA w Opolu z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 183/14, którym oddalono skargę strony i wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1288/14, oddalający skargę kasacyjną) powstały po dniu 4 grudnia 2008 r., czyli po dacie wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe dotyczące rozliczeń Spółki za marzec 2008 r. - to wznowienie postępowania na podstawie dowodów, które nie istniały w dniu wydania decyzji nie tylko powinno skutkować bezwzględnie jej uchyleniem, lecz stanowi również rażące naruszenie prawa, które może prowadzić do stwierdzenie nieważności decyzji.
4.2. Dla rozstrzygnięcia tak zarysowanej kwestii spornej kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Do naruszenia tych przepisów, w ocenie skarżącej kasacyjnie, doszło poprzez nieuwzględnienie skargi spółki wskutek przyjęcia, że rozpatrując sprawę Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Opolu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19, podczas gdy sąd był związany także oceną prawną zawartą z wyroku WSA w Opolu z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 336/14.
Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie uznał się za związany wyrokiem WSA w Opolu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19 ale wyrokiem WSA w Opolu z 21 października 2019 r., sygn. akt. I SA/Op 331/19. Również błędnie został powołany przez autora skargi kasacyjnej wcześniejszy wyrok WSA w Opolu. W sprawie nie został wydany wyrok WSA w Opolu z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 335/14, ale wyrok WSA w Opolu z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 336/14.
Sąd pierwszej instancji uznał się bowiem związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Opolu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19.
W wyroku z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że w odniesieniu do wskazanych przez organ pierwszej instancji, jako uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej, zdarzeń faktycznych, tj: importu usług od S. [...], rozliczenia podatku z faktur wystawionych przez G. [...], zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej [...], sprzedaży usług niematerialnych na rzecz N. [...], zakupu usług niematerialnych od B. [...] Sp. z o.o. oraz K. [...] – brak było podstaw do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wobec czego w tym zakresie zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji.
Sąd uznał, że zarówno zakres przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również dane wynikające z badanych w toku kontroli rejestrów, przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziłyby organ pierwszej instancji do stwierdzenia takich okoliczności, które wskazywane były jako przesłanka wznowieniowa.
Sąd podzielił również - co do zasady - stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności, związane z rozliczeniem podatkowym Spółki za luty, jak i marzec 2008 r., stwierdzone przez organ kontroli skarbowej, stanowią przesłankę do wznowienia sprawy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem Sądu, korekta wartości nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (marca 2008 r.), będąca konsekwencją uwzględnienia wartości nadwyżki za luty 2008 r. określonej decyzją Dyrektora UKS z 5 czerwca 2013 r. stanowi okoliczność, która nie była znana Naczelnikowi OUS w dacie wydania decyzji ostatecznej za kwiecień 2008 r. i nie mogła zostać ustalona na podstawie dowodów, którymi dysponował organ wydając decyzję z 6 kwietnia 2009 r. Organ nie miał wiedzy odnośnie okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero w trakcie kontroli kompleksowej za poszczególne miesiące 2008 r. i zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora UKS w O. za luty 2008 r., co z kolei spowodowało wznowienie postępowania za kolejne miesiące rozliczeniowe, w tym za marzec 2008 r. a w konsekwencji także za kwiecień 2008 r. Niemniej jednak - jak stwierdził Sąd - z uwagi na fakt, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 marca 2019 r., wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. została uchylona wyrokiem tut.
Sądu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19, zaskarżoną decyzję (za kwiecień 2008 r.) należało uchylić. Sąd zauważył, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika OUS z 11 grudnia 2017 r., wydana w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., która jednak nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego.
Jak podkreślił Sąd w wyroku z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19 początkowo, w decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2008 r. organ pierwszej instancji przyjął do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy wynikającą z decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. za marzec 2008 r. w wysokości 371.725 zł (w którym uwzględniono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r. z deklaracji za VAT-7 za luty 2008 r. w kwocie 827.864 zł). Następnie Dyrektor UKS w O. w decyzji z 5 czerwca 2013 r. m.in. określił spółce za luty 2008 r. nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 636.313 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 5 grudnia 2013 r. Prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń i ich oceny prawnej w rozliczeniu za miesiąc luty 2008 r. została potwierdzona wyrokami sądowymi (wyrokiem WSA w Opolu z 23 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Op 183/14 oraz wyrokiem NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1288/14, oddalającym skargę kasacyjną) a okoliczności z nimi związane istniały w dacie wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ostatecznej za marzec 2008 r.
Okoliczności te nie były znane Naczelnikowi w dacie wydania decyzji ostatecznej za kwiecień 2008 r. i nie mogły zostać ustalone na podstawie dowodów, którymi dysponował organ wydając decyzję ostateczną z 6 kwietnia 2009 r. Organ nie miał wiedzy odnośnie okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero w trakcie kontroli kompleksowej za poszczególne miesiące 2008 r. i zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora UKS w O. za luty 2008 r. Odwołując się do poglądów orzecznictwa (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/10), Sąd stwierdził, że decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanej za późniejszy okres, należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie znaną organowi w dniu 6 kwietnia 2009 r., mającą istotny wpływ na wynik sprawy.
Dlatego w wyroku z dnia 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19 WSA w Opolu za trafne Sąd uznał stanowisko organu, że okoliczności, które doprowadziły do zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kwiecień 2008 r. wynikające z decyzji organu za marzec 2008 r., niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego za kwiecień 2008 r., i zasadnie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Spełniona bowiem została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2009 r. i w tym zakresie decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa.
4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę trafnie w wyroku z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 361/20 Sąd pierwszej instancji uznał się za związany wyrokiem z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19.
Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji związane były ostatnim z orzeczeń sądu pierwszej instancji który zapadł w sprawie tj. wyrokiem z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19.
Odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do wyroku WSA w Opolu z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 336/14 na tym etapie nie może być już skuteczne. Brak uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 336/14 r. mógł być przedmiotem skargi kasacyjnej od wyroku z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19.
- 4.4. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo w zaskarżonym wyroku uznał, że organ właściwie zrealizował wskazania zawarte w prawomocnym wyroku z 21 października 2019 r., I SA/Op 331/19, a w konsekwencji nie naruszył art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
- 4.5. Dlatego też nie można było uznać za skuteczne sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a.
- 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
- 5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).
Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski